Юридические услуги, адвокат, закон, юрист, суд, консультация, развод

В системе отечественного законодательства о налогах и сборах можно выделить нормативные правовые акты, посвященные единому налогу на вмененный доход (в дальнейшем - единый налог). Основным среди них является Федеральный закон от 31 июля 1998 года "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" с изменениями и дополнениями <*> (далее - Федеральный закон от 31 июля 1998 года). Аналогичные акты, базирующиеся на указанном Федеральном законе, приняты и действуют в субъектах Российской Федерации (далее - РФ). Например, в Татарстане - Закон Республики Татарстан от 17 ноября 1999 года "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" <**>.
--------------------------------
<*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3826; 1999. N 14. Ст. 1661.
<**> Ведомости Государственного Совета Татарстана. 1999. N 12.

В настоящее время реализация названного Федерального закона и соответствующих законов субъектов РФ связана с отдельными проблемами, которые отчасти уже нашли отражение в судебной практике. Например, Верховный Суд РФ в качестве кассационной инстанции рассматривал вопрос о признании недействительным Закона Республики Коми "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" <*>, а также Закона Хабаровского края от 25 ноября 1998 года "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности в Хабаровском крае" <**>.
--------------------------------
<*> Определение СК Верховного Суда РФ от 2 июня 2000 года по делу N 3-Г00-3.
<**> Определение СК Верховного Суда РФ от 9 июня 2000 года по делу N 56-Г00-11.

В обоих случаях были поддержаны решения судов первой инстанции, которые не нашли оснований для признания указанных актов недействительными.
Значительная часть возникающих на практике коллизий связана с вопросом о признании за субъектом статуса плательщика единого налога. Рассмотрим некоторые из таких коллизий, предварительно обозначив правовые признаки плательщика единого налога.
О правовых характеристиках плательщика единого налога. Согласно ст. 19 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги. Закон о едином налоге на вмененный доход от 31 июля 1998 года (п. 1 ст. 3) устанавливает следующие юридические признаки плательщика этого налога: 1) это юридическое лицо или индивидуальный предприниматель; 2) данный субъект осуществляет предпринимательскую деятельность; 3) такая деятельность имеет место в строго определенных сферах (указанных в этой же статье Закона). К ним относится, например, оказание на коммерческой основе услуг по перевозке пассажиров маршрутными такси; оказание услуг по предоставлению автомобильных стоянок и гаражей; деятельность организаций по сбору металлолома и др. При этом по смыслу рассматриваемой нормы все приведенные признаки должны быть в совокупности, а отсутствие хотя бы одного из них позволяет утверждать о невозможности признания за соответствующим лицом статуса плательщика единого налога.
В некоторых субъектах РФ единый налог действует лишь в отношении индивидуальных предпринимателей <*>.
--------------------------------
<*> Информацию об этом см. в письме Департамента налоговой политики Министерства финансов РФ от 11 мая 2000 года N 04-05-19/26 // Бухгалтерский учет и налоговое планирование. 2000. N 7.

По нашему мнению, второй из отмеченных признаков таит опасность упрощенного, сугубо формального подхода к определению лица как плательщика единого налога. Исследуя характер деятельности субъекта, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ следует исходить из определения предпринимательской деятельности, сформулированного в ст. 2 ГК РФ. На наш взгляд, это свидетельствует о том, что правовой статус плательщика единого налога формируется в налоговом праве с использованием гражданско - правовых конструкций.
В ст. 2 ГК РФ определена единая совокупность признаков предпринимательской деятельности: 1) это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность; 2) она направлена на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг; 3) она осуществляется лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Анализируя указанную норму, некоторые авторы называют иное количество признаков предпринимательской деятельности. Например, профессор И.А. Зенин указывает шесть таких признаков <*>.
--------------------------------
<*> См.: Зенин И.А. Предпринимательское право. Учебно - практическое пособие / Московский государственный университет экономики, статистики и информатики. М.: МЭСИ, 1998. С. 5.

Отсутствие хотя бы одного из этих признаков не позволяет расценивать деятельность субъекта как предпринимательскую, например когда она направлена лишь на разовое извлечение прибыли. Соответственно, это лицо по смыслу п. 1 ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 года не может быть признано плательщиком единого налога. Таким образом, для признания субъекта плательщиком единого налога его деятельность должна отвечать всем отмеченным признакам предпринимательства согласно ГК РФ.
Однако на практике дело осложняется, в частности, тем, что в гражданском законодательстве нет механизма реализации нормы ст. 2 ГК РФ, в том числе отсутствует четкое определение термина "прибыль". Поэтому не исключены частные ситуации, когда не будет оцениваться существо деятельности возможного плательщика, который реально не занимается предпринимательством (потенциальное отсутствие прибыли и др.), либо когда индивидуальный предприниматель, имеющий соответствующую лицензию на вид деятельности, подпадающий под обложение единым налогом, но реально не осуществляющий ее, будет привлекаться к уплате налога в силу презумпции предпринимательской деятельности субъекта. Такой подход, на наш взгляд, не отвечает формальному содержанию п. 1 ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 года, хотя и упрощает процедуру реализации указанной нормы.
Следует вместе с тем отметить, что сам законодатель в определенной степени пытается избежать известной формализации второго признака плательщика единого налога. В частности, это подтверждается установлением в законодательстве о едином налоге правовых последствий прекращения плательщиком предпринимательской деятельности (см., например, п. 12 ст. 7 Закона Республики Татарстан от 17 ноября 1999 года "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности").
Таким образом, законодателю необходимо закрепить либо презумпцию предпринимательской деятельности субъекта - потенциального плательщика единого налога, либо, с учетом содержания п. 1 ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 года и ст. 2 ГК РФ, сформулировать для налоговых органов четкие правила определения предпринимательского характера его деятельности. Конечно, первый вариант представляется проще, однако его реализация, несомненно, требует учета интересов потенциального налогоплательщика.
Об уплате единого налога субъектами малого предпринимательства. Согласно п. 1 ст. 11 Федерального закона от 31 июля 1998 года в отношении налогоплательщиков со дня вступления в силу данного Федерального закона и введения единого налога соответствующими нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ не применяется абзац второй части первой ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 года "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" <*>.
--------------------------------
<*> Собрание законодательства РФ. 1995. N 25. Ст. 2343; 1998. N 31. Ст. 3826.

При этом важно подчеркнуть, что в соответствии с буквальным содержанием п. 1 ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 года под налогоплательщиками следует понимать только плательщиков единого налога.
В абз. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 года определено, что в случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации.
В настоящее время практическая реализация отмеченного положения п. 1 ст. 11 Федерального закона от 31 июля 1998 года связана с особенностями, установленными в рамках конституционного судопроизводства <*>.
--------------------------------
<*> Определение Конституционного Суда РФ от 1 июля 1999 года N 111-О "По жалобе гражданина Варганова Валерия Витальевича на нарушение его конституционных прав Федеральным законом "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" и Законом Белгородской области "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" // Собрание законодательства РФ. 1999. N 31. Ст. 4039.

Конституционным Судом РФ определено, что положение Федерального закона от 31 июля 1998 года о неприменении в дальнейшем к плательщикам единого налога абзаца второго части первой статьи 9 Федерального закона "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" не может иметь обратной силы и применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования новых актов налогового регулирования, включая соответствующий нормативный акт законодательного (представительного) органа субъекта РФ о введении на его территории единого налога. Таким образом, в отношении субъектов малого предпринимательства, зарегистрированных до даты введения единого налога соответствующими нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ (по мнению Конституционного Суда - до дня официального опубликования такого акта), сохраняет действие абзац второй части первой ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 года на срок, указанный данным Законом.
Аналогичной позиции, по сути, основанной на приведенной позиции Конституционного Суда РФ, придерживается и судебно - арбитражная практика. В частности, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа <*>, соглашаясь с выводами суда первой инстанции, отказавшего в иске налоговому органу к индивидуальному предпринимателю о взыскании единого налога, штрафных санкций и пени, отметил, что ответчик в течение четырех лет с момента государственной регистрации имеет право на выбор более выгодных условий ведения предпринимательской деятельности и уплаты налогов. Вместе с тем, если до введения в действие Федерального закона от 31 июля 1998 года и аналогичного акта субъекта РФ с момента государственной регистрации субъекта малого предпринимательства прошло четыре года, этот субъект обязан уплачивать единый налог в установленном порядке <**>.
--------------------------------
<*> Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 20 января 2000 года по делу N А12-6996/99-С12.
<**> Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 4 мая 2000 года по делу N А12-7497/99-С12.

Об уплате единого налога лицами, оказывающими бытовые услуги населению. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 года к плательщикам единого налога относятся лица, оказывающие бытовые услуги физическим лицам (ремонт обуви, изделий из кожи, меха, пошив и ремонт одежды, ремонт часов и ювелирных изделий; ремонт бытовой техники и предметов личного пользования, ремонт и изготовление металлических изделий, ремонт машин, оборудования и приборов, оргтехники и периферийного оборудования, сервисное обслуживание автотранспортных средств и иные бытовые услуги населению, в том числе фото- и киноуслуги, прокат, за исключением проката кинофильмов). Приведенная норма, на наш взгляд, в определенной части противоречит НК РФ. Как следует из ст. 38 НК РФ, услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. В то же время согласно той же статье НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц. Большинство перечисленных в рассмотренном положении п. 1 ст. 3 Федерального закона от 31 июля 1998 года видов деятельности (ремонт, пошив, изготовление) относится не к услугам, а к работам, поскольку в рамках соответствующего вида деятельности появляется материальный результат, который и реализуется.
На практике нередко встает вопрос, что следует относить к "иным бытовым услугам", упомянутым в пп. 2 п. 1 ст. 3 Закона о едином налоге? Можно ли признавать таковыми, например, пошив штор для физических лиц? Полагаем, что такие отношения с участием граждан носят подрядный характер: исполнитель обязуется не только пошить соответствующее изделие, но и передать готовый результат заказчику (ст. 702 ГК РФ). Результаты этой работы имеют материальное выражение - готовые изделия. Таким образом, в указанной ситуации выполняются работы, а не оказываются услуги <*>.
--------------------------------
<*> ГК РФ в главе 37 исходит из того, что по договору подряда выполняются работы. Однако это правило выдерживается не вполне последовательно. Так, из текста п. 2 ст. 779 ГК РФ можно сделать вывод, что по указанному договору оказываются услуги.

Отсюда следует вывод о том, что юридические лица и индивидуальные предприниматели, выполняющие по заказам населения работы по пошиву штор, не относятся к плательщикам единого налога. Однако налоговые органы порой не соглашаются с такой позицией. Так, по запросу индивидуального предпринимателя налоговый орган со ссылкой на Общероссийский классификатор услуг населению ОК 002-93 <*> пояснил, что пошив штор по заказам населения следует относить к деятельности в сфере оказания бытовых услуг. Такая позиция, на наш взгляд, не отвечает природе отношений и не основана на действующем законодательстве о налогах и сборах. Общероссийский классификатор, как следует из Введения к нему, используется не для целей налогообложения, он не относится к законодательству о налогах и сборах РФ (ст. 1 НК РФ). Если и возможно допустить его применение в налоговой сфере, то только в части, не противоречащей НК РФ.
--------------------------------
<*> Утвержден Постановлением Госстандарта РФ от 28 июня 1993 года N 163 (с изменениями от 11 сентября 1995 г.).

Конечно, на первый взгляд проблема решается с помощью правила п. 7 ст. 3 НК РФ: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Вместе с тем нет оснований прибегать к данной норме, поскольку противоречие устранимо путем прямого обращения к акту высшей юридической силы - к НК РФ.
Дополнительным аргументом, свидетельствующим о необходимости четкого разделения работ и услуг, в законодательстве о едином налоге является обращение к Правилам бытового обслуживания населения в РФ <*>.
--------------------------------
<*> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 15 августа 1997 года с изменениями и дополнениями // Собрание законодательства РФ. 1997. N 34. Ст. 3979; 1999. N 41. Ст. 4923; 2000. N 41. Ст. 4083.

В п. 1 этих Правил закреплено, что они распространяются как на отношения, вытекающие из договора бытового подряда (работы), так и на отношения из договора возмездного оказания бытовых услуг. Следовательно, законодатель проводит разграничение в правовом оформлении работ и услуг. Именно такой подход (с оговоркой о том, что согласно п. 3 ст. 2 ГК гражданское законодательство не регулирует налоговых отношений), по нашему мнению, отвечает сути складывающихся отношений.
Наличие рассмотренной правовой коллизии приводит к выводу о необходимости ее устранения путем соответствующей корректировки Закона о едином налоге на вмененный доход. Следует отметить, что в изменениях нуждается не только пп. 2 п. 1 ст. 3, но и пп. 1 п. 1 этой же статьи, где речь идет о так называемых ремонтно - строительных услугах, т.е. по существу имеет место та же проблема.
Как известно, среди налогоплательщиков должно иметь место формальное равенство. Поэтому применение пп. 2 п. 1 ст. 3 Закона о едином налоге в буквальном его значении ставит и вопрос о соответствии этой нормы Конституции РФ (п. 2 ст. 6 Конституции РФ - каждый гражданин РФ обладает на ее территории всеми правами и свободами и несет равные обязанности, предусмотренные Конституцией РФ; п. 1 ст. 19 Конституции РФ - все равны перед законом). Получается, что одинаковые по статусу субъекты, осуществляющие деятельность в одной сфере (бытовое обслуживание населения) ставятся, по существу, в неравное положение, т.е. некоторых из них следует признавать плательщиками единого налога (прямо указанных в этой норме), а других (оказывающих иные бытовые "услуги") - нет.
О процедуре перехода к взиманию единого налога. Статья 10 Федерального закона о едином налоге связывает возникновение обязанности уплаты налога с принятием соответствующих актов субъектами Российской Федерации и предусматривает, что не позднее одного месяца со дня официального опубликования нормативного правового акта субъекта РФ о введении единого налога все индивидуальные предприниматели и организации обязаны представить в налоговый орган по месту налогового учета расчет суммы единого налога, подлежащей уплате в очередном налоговом периоде, произведенный ими в соответствии с этим нормативным правовым актом. После этого налоговые органы по месту постановки лица на налоговый учет проверяют приведенные в представленных расчетах данные и не позднее одного месяца после получения указанных расчетов официально уведомляют налогоплательщика о переводе его на уплату единого налога с указанием в уведомлении конкретных сумм вмененного дохода, установленного налогоплательщику на очередной налоговый период (в целом и по каждому месту осуществления деятельности налогоплательщика).
По существу, исполнение отмеченных предписаний в отношении конкретного потенциального плательщика - это еще один дополнительный признак данного лица. Несоблюдение со стороны налоговых органов указанных правил иногда приводит к невозможности признания за субъектом качества плательщика единого налога. Так, Федеральный Арбитражный суд Поволжского округа оставил без изменения решение арбитражного суда Волгоградской области, отказавшего в иске налогового органа к индивидуальному предпринимателю о взыскании единого налога и штрафных санкций <*>.
--------------------------------
<*> Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 января 2000 года по делу N А12-7713/99-С28.

Кассационная инстанция, в частности, указала, что истцом (налоговым органом) не был соблюден установленный порядок перехода на уплату единого налога, предусмотренный Федеральным законом от 31 июля 1998 года и Законом Волгоградской области от 18 декабря 1998 года "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности".
Практика применения единого налога на вмененный доход, безусловно, поставит немало вопросов, требующих правового урегулирования. В этой публикации мы ограничились тем, что высказали свое частное мнение по некоторым принципиальным вопросам, касающимся в основном лишь определения плательщиков налога.