Глава 2. ВОПРОСЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
УСЛУГ РИЕЛТОРСКИХ ФИРМ
2.1. Налогообложение и бухгалтерское оформление
договора возмездного оказания услуг
Данный вопрос будет разделен нами на отдельные пункты, которые будут выделены в зависимости от вида налога. В настоящей главе мы рассмотрим не только вопросы налогообложения, но и бухгалтерского учета, поскольку обе области правоотношений сильно взаимосвязаны между собой и часто при рассмотрении какого-либо вопроса бухгалтерского учета мы будем затрагивать и сторону его влияния на налогообложение фирмы. Сразу же следует сделать оговорку о том, что бухгалтерский и налоговый учет в рассматриваемый главе во многом применим не только в практике деятельности риелторской фирмы, но и ее клиентов, в то время как некоторые из приведенных примеров и случаев могут вообще никогда не использоваться в практике деятельности вашей риелторской фирмы. Связано это с тем, что сама сфера риелторских услуг довольно широка и потому она имеет разнообразное правовое регулирование. Например, не каждая риелторская фирма может позволить себе действие на рынке услуг в качестве агента по договору агентирования интересов своего клиента или комиссии. В то же время практически каждая риелторская фирма занимается оказанием услуг именно в том смысле, который заложен законодателем в правовое регулирование возмездного оказания услуг.
Начнем с простых правовых форм налогообложения некоторых видов в риелторской деятельности, обратимся к вопросам налогообложения и бухгалтерского учета в тех случаях, когда риелторская фирма оказывает посреднические услуги по договору возмездного оказания услуг.
Следует отметить, что с 2005 г. организации, занимающиеся оказанием услуг, имеют право при исчислении налога на прибыль прямые расходы относить на уменьшение дохода без распределения на остатки незавершенного производства. Однако для предоставления названного права необходимо, чтобы деятельность организации представляла собой непосредственно оказание определенной услуги.
Следует отметить, что налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (п. 2 ст. 318 НК РФ). Названное положение только дает право, а не закрепляет обязанность указанных налогоплательщиков подобным образом учитывать сумму прямых расходов.
Если же организация не применяет подобный порядок, то она может руководствоваться общими правилами списания прямых расходов, которые закреплены в ст. 318 НК РФ. Так, прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (ст. 318 НК РФ).
Выбор организации должен быть отражен в учетной политике для целей налогообложения.
Порядок оценки остатков незавершенного производства закрепляется в положениях ст. 319 НК РФ.
Следует помнить, что правом отношения суммы прямых расходов на уменьшение дохода без распределения на остатки незавершенного производства обладают исключительно налогоплательщики, занимающиеся оказанием услуг.
Работы и услуги согласно ст. 38 НК РФ являются объектами налогообложения.
Раньше деление названных понятий не осуществлялось, поскольку необходимости в этом не было. Названные понятия объединялись в некую совокупность, которая в свою очередь противопоставлялась другому объекту налогообложения - товару. Таким образом, если объект не являлся товаром, он признавался работой или услугой.
Однако с внесением в налоговое законодательство ряда изменений возникла прямая необходимость в конкретном определении понятий "работа" и "услуга".
Услуга - это деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Определение услуги, приведенное в НК РФ, совпадает с определением, которое дается гражданским законодательством РФ.
Одним из важных признаков услуги в налоговом учете является то, что в соответствии с п. 5 ст. 38 НК РФ результат деятельности реализуется и потребляется в процессе осуществления деятельности.
Именно по этой причине виды деятельности, которые большинством признаются оказанием услуг, в целях налогообложения таковыми являться не будут.
В качестве примера оказания услуг в чистом виде можно привести аудиторскую, консультационную или юридическую деятельность по оказанию услуг потребителям. Эти виды деятельности полностью соответствуют определению, которое содержится в п. 5 ст. 38 НК РФ.
Еще один определяющий признак услуги - отсутствие материального результата деятельности. Это главное различие между работой и услугой. Работа - это деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
В гражданском законодательстве под работой подразумеваются подрядные отношения, которые регламентированы главой 37 ГК РФ.
Следует также обратить внимание на то, что в сфере гражданского права точное разграничение договора подряда и договора возмездного оказания услуг на протяжении длительного периода времени вызывало большое количество дискуссий. Это объясняется тем, что достаточно часто результат оказываемых услуг фиксируется на материальном носителе. Так, к примеру, по результатам проведения оценочной деятельности оценщик обязан составить отчет об оценке объекта.
В качестве другого примера можно привести деятельность по оказанию аудиторских услуг.
Согласно положениям, закрепленным в п. 1 ст. 1 Федерального закона от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (с изм. и доп. от 14, 30 декабря 2001 г., 30 декабря 2004 г., 2 февраля, 3 ноября 2006 г.), аудиторская деятельность представляет собой предпринимательскую деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
По результатам аудиторской проверки составляется аудиторское заключение, которое и представляет собой овеществленный результат. Однако этот факт не влияет на квалификацию данной деятельности как услуги. И в данной ситуации можно воспользоваться доводами, приводимыми для подтверждения гражданско-правовой квалификации таких договоров, как договор на оказание услуг. При оказании услуг результату предшествует совершение действий, не имеющих материального воплощения, составляющих вместе с ним единое целое. Поэтому при оказании услуг продается "не сам результат, а действие к нему" <26>.
--------------------------------
<26> Романец Ю. Договор возмездного оказания услуг // Закон. 1999. N 10.
В данной ситуации материальный результат деятельности нельзя отделить непосредственно от самой деятельности, ведь заказчик в данном случае интересуется не аудиторским заключением, а осуществлением проверки его отчетности.
Исходя из этого, аудиторская деятельность с точки зрения положений, закрепленных в ГК РФ, является оказанием услуг.
Некоторые авторы считают, что подобный подход к решению поставленного вопроса можно применять также и в сфере налогового права. Таким образом, аудиторская деятельность будет представлять собой услугу и с точки зрения налогового законодательства.
Отдельные виды деятельности являются определенным комплексом действий, который включает в себя оказание услуг и выполнение работ. Данное положение можно рассмотреть на примере оказания рекламных услуг.
Для начала дадим определение понятию "реклама". Так, в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе" (с изм. и доп. от 18 декабря 2006 г., 9 февраля, 12 апреля, 21 июля 2007 г.) реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
На практике достаточно часто исполнитель не только оказывает заказчику услуги по распространению рекламы, но и самостоятельно создает материальный носитель данной рекламы, например рекламный ролик.
При заключении подобного договора необходимо очень точно разграничивать стоимость услуг по распространению рекламы и по изготовлению рекламного ролика.
Таким образом, для того, чтобы воспользоваться положениями, закрепленными в п. 2 ст. 318 НК РФ, налогоплательщик должен тщательным образом проверить, является ли его деятельность услугами в целях налогообложения.
Следует заметить, что существует ряд видов деятельности, которые, безусловно, относятся к услугам с точки зрения налогообложения.
К названным видам деятельности можно отнести:
1) услуги по хранению и перевозке;
2) услуги телефонной связи и автостоянок;
3) экспедиторские услуги;
4) образовательные услуги;
5) туристические услуги, что подтверждается письмом Управления МНС России по г. Москве от 9 января 2003 г. N 24-11/1752 об определении налогооблагаемой базы российского туроператора, осуществляющего реализацию туристических путевок, связанных с поездкой за рубеж, если стоимость тура складывается из стоимости проживания в иностранном отеле, авиабилетов, встречи и проводов в иностранном порту, сопровождения до отеля и обратно, услуг переводчика, страхования, услуг туроператора по продвижению турпродукта по территории РФ;
6) посреднические услуги, что подтверждается положениями письма Управления МНС РФ по г. Москве от 27 февраля 2001 г. N 03-12/8521 о налогообложении прибыли;
7) деятельность арендодателя по предоставлению имущества в аренду, что подтверждается решением Верховного Суда РФ от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ98-808, 809;
8) предоставление за плату объектов интеллектуальной собственности, что подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 августа 2005 г. N 2617/05. Экспортные операции, осуществленные продавцом - производителем программного обеспечения по внешнеэкономическим договорам, не образуют объекта обложения НДС, и правила возмещения этого налога к ним не применяются;
9) деятельность заказчика-застройщика по техническому надзору, что подтверждается письмом МНС России от 21 февраля 2003 г. N 03-1-08/638/17-Ж751 "Об обложении НДС средств на содержание служб заказчика-застройщика".
Назовем виды деятельности, которые услугами не являются:
1) деятельность, результатом которой является создание определенного материального объекта;
2) деятельность, направленная на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Услуги риелторских фирм в данном случае можно отнести к посредническим услугам и деятельности арендодателя по предоставлению имущества в аренду.
При возникновении сомнений по поводу отнесения осуществляемой деятельности к услугам следует в общеустановленном порядке распределять прямые расходы на остатки незавершенного производства. В таком случае претензий со стороны налоговых органов можно не опасаться.
Рассмотрим некоторые практические стороны (проблемные вопросы, свойственные не только риелторской, но в принципе и любой другой деятельности) в сфере оказания платных услуг. Речь пойдет о правовом оформлении отношений клиента и риелтора (риелторской фирмы) при оказании клиентам - физическим лицам разовых услуг.
От того, насколько правильно описаны в договоре возмездного оказания услуг действия исполнителя, зависят и возможность оценки его работы, и расчет причитающегося ему вознаграждения. Поэтому нередко все правовые споры и финансовые конфликты между клиентом и риелторской фирмой возникают именно из-за недостаточного урегулирования отношений. Если обратиться к гражданскому законодательству, то можно сразу же увидеть, что ГК РФ очень скупо относится к урегулированию вопросов обязательств, возникающих из оказания услуг. Поэтому заполнить данный промежуток должен договор с клиентом.
Согласно положениям ст. 779 ГК РФ, где закреплено определение договора возмездного оказания услуг, услуги, которые исполнитель (риелторская фирма) обязуется выполнять по договору с заказчиком (клиентом), могут заключаться в осуществлении определенной деятельности или в выполнении определенных действий.
Однако следует помнить, что исполнитель всегда реализует определенную деятельность или действия, а не их конечный результат. Именно поэтому предметом договора возмездного оказания услуг является непосредственно сама услуга, в то время как процесс ее оказания подробным образом прописывается в положениях договора.
От правильности описания действий исполнителя в договоре зависят возможность оценки произведенной им работы, а также расчет вознаграждения.
Например, в договоре на оказание такой риелторской услуги, как приватизация и последующая продажа квартиры, необходимо указать характеристики самой квартиры, цену, за которую (в пределах которой) клиент согласен ее продавать, количество лиц, которые будут участвовать в приватизации, кто будет собирать полностью все справки, а также оговорить транспортные и прочие расходы риелтора (куда они входят: в стоимость оказанной услуги или отдельно). Если описания деятельности исполнителя не будет в договоре оказания услуг, суд может счесть его незаключенным (Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 8 января 2004 г. N КГ-А40/10693-03-П. Отказывая в иске о взыскании задолженности по договору о сотрудничестве, Суд пришел к выводу, что договор является незаключенным, поскольку сторонами не согласованы существенные условия договора (извлечение)) <27>.
--------------------------------
<27> Бортникова С.А. "Услужливый" договор требует конкретики // Учет. Налоги. Право. 2004. N 22.
Размер вознаграждения исполнителя в договоре нужно ставить в зависимость от фактического выполнения исполнителем тех или иных действий. Но все же и результат не совсем безразличен заказчику. Правда, в данном случае он приобретает значение цели, к которой должна привести деятельность, т.е. работа исполнителя должна оцениваться исходя из того, достиг он поставленной заказчиком цели или нет. Поэтому цель тоже полезно указывать в договоре (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 13 февраля 2002 г. N 685/01. Рассматривая иск о взыскании с заказчика задолженности за оказанные ему аудиторские услуги, необходимо выяснить, были ли они оказаны исполнителем в срок и в надлежащем объеме; Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 26 февраля 2004 г. N КГ-А41/742-04. Отказывая в иске о взыскании задолженности по договору возмездного оказания услуг, Суд исходил из того, что осуществление комплекса юридических услуг было направлено на достижение конкретного результата и оплата указанных услуг была поставлена в зависимость от его достижения, однако указанный результат не был достигнут (извлечение)) <28>.
--------------------------------
<28> Там же.
Например, рассмотрим такую ситуацию. Для клиента необходимо, чтобы риелтор предложил ему наиболее максимально выгодный вариант покупки квартиры в определенном районе города. Предлагаемая клиенту квартира должна соответствовать определенным требованиям, которые оговаривает клиент. Клиент должен платить риелтору сумму вознаграждения лишь в том случае, если риелтор найдет квартиру, подходящую для клиента по его требованиям. Но может получиться и так, что риелтор не сможет найти такое подходящее жилое помещение для клиента (особенно если клиент предъявляет какие-то заоблачные требования), как в таком случае будет выплачиваться вознаграждение риелтору и будет ли оно вообще ему выплачиваться? Кроме того, клиент может согласиться и на другой вариант, предложенный риелтором, который изначально не подходил по требованиям клиента, но клиент впоследствии на них согласился. Ведь в таком случае получается, что риелтор выполнил свою работу, но не достиг первоначально определенного результата, в каком порядке в данном случае выплачивать вознаграждение риелтора? Наконец, недобросовестный клиент может вообще отказаться от выплаты вознаграждения риелтора или значительно задерживать его, может ли в данном случае риелтор удерживать у себя результат работ и каким образом?
Ответы на все поставленные вопросы должны содержаться в договоре на оказание риелторских услуг. Договор может указывать на то, что риелтор не получит от клиента никакого вознаграждения в случае, если риелтор не сможет исполнить требования (заказ) клиента, возможно, что в договоре само вознаграждение будет поделено на части. Первая часть вознаграждения (предоплата) выплачивается не позднее определенного периода времени со дня заключения договора (например, не позднее трех дней), остальная часть вознаграждения выплачивается по достижению клиентом и риелтором результата, но не позднее определенного количества дней (тех же трех дней), со дня, когда риелтор уведомил клиента о выполнении работы в соответствии с заказом клиента. Немаловажную роль в данном случае может сыграть акт выполненных работ, который всегда должен составляться при принятии клиентом результата работ риелтора. О проблемных сторонах составления акта на оказание риелторских услуг мы поговорим ниже в рамках данного вопроса.
Во втором случае поставленного вопроса, в случае отступления клиента от первоначальных условий и требований, риелтору следует заключить с ним дополнительное соглашение к первоначальному договору, в таком случае такое дополнительное соглашение будет юридически приравниваться к самому договору и все действия риелтора по исполнению договора станут надлежащим исполнением обязательств. Важно учитывать то, что сколько раз клиент менял предмет своего заказа, столько раз все его изменения и должны оформляться дополнительным соглашением к договору. Кроме того, такое дополнительное соглашение, сам его текст обязательно должны содержать ссылку и реквизиты документа (того основного договора), в который вносятся изменения. В Приложении N 1 к настоящему вопросу мы приводим образец договора на оказание риелторских услуг, а в приложении N 2 (не приводится) предлагается возможный вариант дополнительного соглашения к договору. Такое дополнительное соглашения должно содержать и ссылки на соответствующие пункты основного договора риелтора и клиента на оказание услуг.
О праве удержания у себя результата работ можно говорить не только применительно к риелторской деятельности, но и ко многим другим гражданско-правовым обязательствам. Действительно, как риелтору застраховать себя от недобросовестных действий клиента? Для выяснения данного вопроса обратимся к практической стороне риелторской деятельности. На практике бывает так, что риелтор нашел подходящий для клиента (покупателя) вариант квартиры и ведет его осматривать квартиру. Как правило, прежний хозяин квартиры (тоже клиент данного риелтора, ее фактический продавец) присутствует при осмотре риелтором и клиентом-покупателем квартиры. В процессе осмотра квартиры риелтору не стоит оставлять клиентов между собой наедине хотя бы на минуту, поскольку они могут просто договориться о купле-продаже квартиры без участия риелтора, отказаться от его услуг. Для избежания подобных случаев риелтору следует при заключении договора с клиентом предусмотреть случаи возможного одностороннего отказа клиента от услуг риелтора. При этом риелтор должен иметь право согласно договору в определенных обстоятельствах требовать от клиента полного возмещения убытков, куда и войдет не полученная риелтором прибыль. Проверить факт того, была ли квартира продана клиентом другому клиенту в обход риелтора или нет, очень просто. Для этого достаточно заказать выписку в регистрационной палате по данному адресу. В выписке будут содержаться сведения относительно того, кто и когда (по какой сделке) стал собственником данной квартиры (кто им является в настоящий момент).
Описание деятельности исполнителя - это практически единственное требование, которое ГК РФ предъявляет к содержанию договора возмездного оказания услуг. Остальные условия - срок оказания услуг, их цена, порядок оплаты - остаются на усмотрение сторон. Отсутствие этих условий уже никак не повлияет на действительность договора.
Однако для отдельных видов договоров все же предусмотрены и другие обязательные условия. Например, согласно Закону РФ от 11 марта 1992 г. N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 21 марта 2002 г., 10 января 2003 г., 6 июня 2005 г., 18 июля 2006 г.), в договоре об оказании охранных услуг должны быть указаны содержание поручения, срок, цена. В ст. 10 ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" содержатся обязательные требования к договору между оценщиком и заказчиком. На это положение необходимо обращать внимание при заключении договоров в сферах деятельности, регулирующихся специальным (отраслевым) законодательством.
Схожая ситуация возникает при определении условий о качестве услуг. В определенных областях (например, аудиторские, маркетинговые, оценочные услуги) существуют установленные стандарты оказания услуг. При этом исполнитель обязан придерживаться подобного стандарта независимо от того, прописано ли в договоре условие о качестве услуг или нет. В противном случае суд признает данные услуги некачественными. В качестве примера можно привести положения Постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 марта 2004 г. N КГ-А41/964-04. Суд отказал в удовлетворении жалобы на действия внешнего управляющего должника, в которой заявитель просил признать его требования в отношении задолженности по договору возмездного оказания услуг, поскольку заявитель не представил доказательств передачи результата работы (аудиторского заключения) должнику; кроме того, подготовленное заявителем аудиторское заключение ни по форме, ни по содержанию не соответствовало правилам (стандартам) аудиторской деятельности (извлечение). Однако если у заказчика есть какие-либо требования или пожелания, которые выходят за рамки отраслевых стандартов, то они обязательно должны оговариваться в договоре. В противном случае они не будут учитываться в случае возникновения спора об оплате работы исполнителя.
В риелторской деятельности отдельного закона, который бы ее регулировал, вообще не существует. Может, это и способствует более свободному гражданскому обороту, однако риелторская деятельность - это та область отношений, где наиболее часто встречаются мошеннические действия как со стороны самих риелторов и фирм, так и со стороны их клиентов, поэтому определенный закон в данной области все же следует принять.
Фирмы, приобретающие услуги риелторов, давно привыкли к тому, что без акта сдачи-приемки их нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Именно таким до последних пор было требование налоговиков. Но времена меняются: недавно Минфин РФ в своем письме высказал прямо противоположную точку зрения.
Так исторически сложилось, что легального и точного определения понятия "акт сдачи-приемки", которое так часто используется в российском законодательстве, нет. Также отсутствует и утвержденная унифицированная форма. Существуют только лишь примерные формы оформления акта приема-передачи работ (например, примерная форма акта приема-передачи выполненных работ по договору подряда по монтажу оборудования и примерная форма акта приема-передачи работ по подготовке помещения для монтажа оборудования размещаются в базе справочной правовой системы).
Существуют также рекомендованные к использованию бланки приемки-передачи работ. Они оформляются при осуществлении ремонтных работ или реконструкции основных средств, при выполнении строительно-монтажных работ, а также в том случае, когда между фирмой и клиентом заключается срочный договор.
Однако на бумажном носителе никак не отражаются отношения по оказанию и принятию услуг между компаниями (организациями). Бухгалтеры соответствующих (заинтересованных) организаций решили, что подтверждением факта оказания-принятия услуги между организациями могут служить соответствующий договор, счет об оплате и т.д. Однако подобное решение не было одобрено сотрудниками налоговых органов. Российские налоговики в подтверждение своей точки зрения приводят положения ст. 313 НК РФ, в которой сказано, что подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы. Такими документами являются:
1) в сфере торговли - накладная;
2) в сфере услуг - акт.
Российские сотрудники налоговых органов в дополнение своей точки зрения приводят положения, закрепленные в п. 2 ст. 272 НК РФ. Согласно положениям названной статьи материальные расходы организация принимает на день подписания акта приемки-передачи услуг (работ). А далее наступает цепная реакция: производится аренда помещения, заключается договор комиссии, а следовательно, необходимо представить акт. Если акт отсутствует, значит, и расхода нет, а следовательно, необходимо платить налог на прибыль.
Любители судебных разбирательств на указанное требование сотрудников налоговых органов не обращают особого внимания, утверждая, что необходимость оформления посреднической услуги актом еще нужно доказать. Некоторые идут на компромисс с налоговиками, зато доставляют неприятности продавцу, по поводу и без такового требуя у него акт. Другие организации делают акты самостоятельно, и поставщику услуг остается только закрепить данный акт своей печатью и (или) подписью.
В настоящее время ни для кого не является секретом, что между сотрудниками налоговых органов и Министерством финансов РФ постоянно возникают дискуссии и споры. Еще одним подтверждением существования названной дискуссии является письмо Департамента налоговой политики Минфина РФ от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/33 "О признании в налоговом учете расходов по гражданско-правовым договорам". В нем четко прописана позиция Министерства финансов РФ. Исходя из текста письма, можно сказать, что заказчик услуг имеет право на включение расходов на оплату в налоговую себестоимость без наличия акта. Минфин РФ заявляет, что акт необходимо оставлять только в том случае, если эта обязанность фирмы закреплена в положениях договора.
Следовательно, можно сказать, что посреднические договоры оформляются актами достаточно редко и требования сотрудников налоговых органов по предъявлению акта сдачи-приемки по каждой услуге неправомерны.
По договору на оказание риелторских услуг одна фирма выполняет для другой какую-то работу, например работу по агентским договорам, поручению. По ее окончании заказчик подписывает акт сдачи-приемки, подтверждая тем самым, что работа закончена.
Так как унифицированной формы акта сдачи-приемки услуги Госкомстат не разработал, этот документ бухгалтер должен составить сам. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп. от 23 июля 1998 г., 28 марта, 31 декабря 2002 г., 10 января, 28 мая, 30 июня 2003 г., 3 ноября 2006 г.) этого не запрещает. Главное, чтобы акт содержал все обязательные реквизиты: название, дату, наименование фирмы, количество, сумму и т.д. (п. 2 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете").
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
1) наименование документа;
2) дату составления документа;
3) наименование организации, от имени которой составлен документ;
4) содержание хозяйственной операции;
5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
6) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
7) личные подписи указанных лиц (п. 2 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете").
Разработанные фирмой бланки нужно перечислить в ее учетной политике. В приложении к этому документу нужно включить сами эти формы.
Как правильно отмечено в статье "Вопросы оформления акта на выполненные работы, оказанные услуги" И.В. Березкина, опубликованной в журнале "Консультант бухгалтера", N 8, 2004 г., целый ряд заключаемых организацией договоров на выполнение работ и (или) оказание услуг (как в пользу организации, так и самой организацией для нужд сторонних лиц) предусматривает собой необходимость составления двусторонних (в ряде случаев трехсторонних и большего числа сторон) актов приемки выполненных работ (оказанных услуг). Особенно часто это бывает в том случае, когда риелторская фирма оказывает услуги комиссии, агентирования, поручительства. Именно оформление, подписание (утверждение) данных актов свидетельствует о том, что предусмотренные договором работы (услуги) или же их часть выполнены с вытекающими отсюда последствиями.
Кроме того, следует признать, что акты выполненных работ (оказанных услуг) являются наиболее распространенными документами, что само собой уже указывает на значимость материала данной публикации.
Некоторые же отношения сторон согласно заключенным договорам вообще могут быть подтверждены исключительно двусторонними актами (в частности, выполнение работ по договору комиссии, оказание возмездных услуг, агентирования и т.п.).
Правильное оформление указанных актов требуется как законодательством о бухгалтерском учете, так и особенно налоговым законодательством РФ. Если же акты будут оформлены с нарушением предъявляемых к ним требований, то налоговые органы могут предъявить к организации штрафные санкции в связи с непринятием соответствующих расходов в целях налогообложения по налогу на прибыль или же в связи с привлечением организации к установленной законодательством ответственности.
Акты выполненных работ (оказанных услуг) в полной мере относятся к первичным учетным документам, которые могут оформляться на типовых бланках или же на бланках, оформленных с соблюдением требований ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете".
Если используемая организацией форма акта не включена в альбомы унифицированных форм первичной учетной документации, то она должна содержать обязательные реквизиты, указанные в п. 2 ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете".
Альбомы унифицированных форм первичной учетной документации утверждаются в установленном порядке Госкомстатом РФ. Если организацией используются утвержденные форматы бланков актов, то она должна оформлять их в соответствии с указаниями по оформлению. При этом согласно Постановлению Госкомстата России от 24 марта 1999 г. N 20 "Об утверждении Порядка применения унифицированных форм первичной учетной документации" допускается изменять форматы утвержденных бланков, вводя дополнительные реквизиты (не исключая утвержденных), расширять и сужать графы и строки с учетом значимости показателей, включать дополнительные строки (включая свободные) и вкладные листы для удобства размещения и обработки необходимой информации.
Любые изменения утвержденных в установленном порядке форматов бланков должны быть оговорены в утвержденной организацией учетной политике для целей бухгалтерского учета. Это может быть реализовано, в частности, путем приложения к учетной политике измененных унифицированных форм первичной учетной документации.
Если организация применяет самостоятельно разработанные формы актов (не содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации), то прежде всего она должна разработать для использования типовые формы, имеющие все предусмотренные ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" реквизиты. Для применения таких форм они должны быть объявлены учетной политикой организации (например, включены в приложения к ней).
В отдельных случаях организация вынуждена отражать в бухгалтерском учете хозяйственные операции, которые подтверждаются актами, оформленными контрагентами. Если такие акты оформлены на бланке, содержащемся в альбомах унифицированной первичной документации, то достаточно сравнить бланк с законодательно утвержденным на предмет наличия всех предусмотренных реквизитов. Если же сторонняя организация использует самостоятельно разработанные формы актов, то организацией должна быть обеспечена проверка используемого в расчетах документа на предмет наличия обязательных реквизитов, указанных в статье 9 ФЗ "О бухгалтерском учете" <29>.
--------------------------------
<29> Березкин И.В. Вопросы оформления акта на выполненные работы, оказанные услуги // Консультант бухгалтера. 2004. Август. N 8.
На практике очень распространены случаи, когда для отражения каких-либо расходов в бухгалтерском и налоговом учете организация вынуждена оформлять односторонние акты, подтверждающие факт выполнения работ (оказания услуг), т.е. без отражения в них реквизитов о сдаче работ (услуг) со стороны исполнителя. Как правило, такие акты составляются комиссионно, т.е. с привлечением определенного круга должностных лиц организации, включая специалистов по предмету выполненных работ (оказанных услуг).
Такие односторонние акты составляются, например, в обоснование произведенных расходов на оплату услуг связи (Интернет, мобильная связь) и в полной мере имеют юридическую силу, так как в отдельных случаях подтвердить экономическую обоснованность расходов невозможно <30>.
--------------------------------
<30> Там же.
С точки зрения налогового законодательства в акте выполненных работ должны учитываться положения, закрепленные в ст. 252 НК РФ, согласно которой принимаемые в целях налогообложения по налогу на прибыль расходы должны быть обоснованны и документально подтверждены.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.
Экономически оправданные расходы - это затраты, обусловленные целью получения дохода, которые соответствуют принципу рациональности и обычаям делового оборота.
Согласно положениям письма Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Москве от 1 апреля 2004 г. N 26-12/22902 "О налоге на прибыль", порядок оформления документов должен быть предусмотрен нормативными правовыми актами соответствующих органов исполнительной власти, которым в соответствии с законодательством РФ предоставлено право утверждать порядок составления и формы первичных документов, которыми оформляются хозяйственные операции.
Можно предположить, что для целей налогообложения следует принимать первичные учетные документы, аналогичные тем, которые принимаются в бухгалтерском учете, в соответствии с положениями ФЗ "О бухгалтерском учете". Одновременно с этим нужно помнить, что согласно положениям ст. 313 НК РФ подтверждением данных налогового учета могут являться бухгалтерские справки.
Отсутствие признаваемых таковыми первичных документов (к которым в том числе относится акт приемки работ, услуг) в соответствии со ст. 120 НК РФ отнесено к грубому нарушению правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, что влечет за собой наложение штрафа в размере 5000 рублей. Если же такие деяния совершены в течение более одного налогового периода, то штраф составляет уже 15000 рублей, а если деяния повлекли за собой занижение налоговой базы, то штраф составит 10% от суммы неуплаченного налога, но не менее 15000 рублей.
Следует помнить, что отсутствие счетов-фактур или регистров бухгалтерского учета будет являться грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. К подобным нарушениям также относят: систематическое несвоевременное либо неверное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений организации.
За отсутствие или неправильное хранение первичных учетных документов может наступить административная ответственность, предусмотренная ст. 15.11 КоАП РФ. Это нарушение влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 2000 до 3000 рублей.
В оформляемых актах выполненных работ (оказанных услуг) в первую очередь должны быть учтены положения законодательства РФ о налогах и сборах, которые позволяют принять определенные расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Следует помнить, что услуги, в отличие от работ, которые могут быть проверены на предмет их наличия и соответствия договору или акту, не имеют материального выражения результата, а потому должны более подробно раскрываться и обосновываться.
В актах в первую очередь фиксируется выполнение исполнителем обязательств по договору, заключенному между сторонами. Чаще всего именно этот факт обязывает заказчика оплатить услуги риелтора.
В том случае, если из условий заключенного договора обязанность оплатить оказанные услуги возникает в момент выставления счета или подписания акта, то датой признания расходов будет признаваться именно дата выставления соответствующего счета или подписания акта. Следовательно, при применении метода начисления расходы на оплату риелторских услуг будут относиться к налоговому периоду, в котором возникла обязанность оплатить соответствующие услуги.
При оформлении актов, подтверждающих произведенные расходы на рекламу, организации должны учитывать положения ст. 264 НК РФ. Рекламу риелторская фирма может давать (оказывать для клиента такую услугу), например, при продаже квартир клиента во вновь построенном и сданном в эксплуатацию жилом доме. Для клиентов - физических лиц риелтор может давать объявления в газеты и т.д., однако рекламой они являться не будут. Согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль расходам относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности организации, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, но с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
К рекламным расходам, признаваемым в целях налогообложения по налогу на прибыль, согласно положениям ст. 264 НК РФ относятся:
1) расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
2) расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
3) расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Все указанные расходы принимаются в целях налогообложения в полном размере.
Расходы же на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные выше, осуществленные организацией в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, принимаемой в целях налогообложения <31>.
--------------------------------
<31> Мурзин В.В. Комментарий к Приказу МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614 "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций". Комментарий к особенностям составления декларации за 2004 год // Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров. 2005. Февраль. N 2.
Помимо этого, расходы на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения, должны полностью соответствовать понятию рекламы, закрепленному в ст. 3 ФЗ "О рекламе".
Акт приемки работ (услуг), связанных с рекламой, полностью относится к документу, которым организации, осуществляющие рекламу, могут подтверждать ее в целях налогообложения. Однако в названном акте обязательно должны содержаться указания на то, что произведенные расходы непосредственно связаны с осуществляемой организацией производственной деятельностью и имеют своей целью формирование либо поддержание интереса к организации-заказчику или ее деятельности.
Если у организации возникает необходимость оформить актом услуги, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров, то следует обратить внимание на положения п. 3 ст. 264 НК РФ.
Для осуществления целей налогообложения расходы, которые связаны с подготовкой и переподготовкой кадров организации, могут приниматься исключительно в строгом соответствии с заключенными договорами с образовательными учреждениями и при выполнении определенных условий. К таким условиям можно отнести следующие:
1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате;
3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности организации <32>.
--------------------------------
<32> Досье на проект Федерального закона N 368913-3 "О внесении изменения в статью 264 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (в части изменения порядка отнесения расходов налогоплательщика к расходам на подготовку и переподготовку кадров) (внесен Новгородской областной Думой) (снят с рассмотрения).
Не принимаются для целей налогообложения расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с обеспечением содержания образовательных учреждений или оказанием этим учреждениям бесплатных услуг, с оплатой обучения в специальных учебных заведениях работников при получении специального образования.
В случаях, если речь идет о направлении сотрудников на курсы повышения квалификации, для признания расходов обоснованными, т.е. подлежащими отнесению в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль, рекомендуется оформлять определенный ряд документов, к которым можно отнести:
1) приказ руководителя соответствующей организации (учреждения) либо другого полномочного лица о направлении конкретного работника на обучение или переобучение с обязательным указанием причины (к примеру, для повышения квалификации т.д.);
2) договор с соответствующим учебным заведением. К договору прилагается программа обучения. Также указывается документ, который работник получит после прохождения учебных курсов (сертификат, диплом и т.д.). К договору с учебным заведением также прилагается акт оказанных услуг и счет (счет-фактура) учебного заведения.
В акте необходимо указывать:
1) перечень сотрудников организации, уже прошедших обучение;
2) программу обучения. В программе обучения работников указывается продолжительность данного обучения, специализация работника и т.д.;
3) причину прохождения обучения (например, производственная необходимость повышения уровня квалификации работника);
4) перечень и наименование документов, которые выдаются работникам после прохождения обучения (диплом, свидетельство, сертификат и т.д.).
Еще должны быть указаны реквизиты документов, которые подтверждают государственную аккредитацию соответствующего учебного заведения, его лицензию. При этом согласно положениям письма Департамента налоговой политики Минфина РФ от 12 марта 2003 г. N 04-02-03/29 о расходах на подготовку и переподготовку кадров, представительских расходах, решающее значение имеет наличие у учебного заведения лицензии (а не государственной аккредитации).
При оплате услуг по участию сотрудников организации (учреждения) в каких-либо семинарах оплата, как и при обеспечении подготовки и переподготовки кадров, осуществляется при наличии у обучающей организации лицензии на право ведения образовательной деятельности. В случае отсутствия лицензии оказываемые организацией услуги следует относить не к обучающим, а к консультационным. Эти услуги тоже принимаются для целей налогообложения, но на другом основании, а именно в соответствии с положениями подп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ. Акты оказанных услуг в данных случаях, естественно, должны быть различными.
В первом случае речь в актах должна идти об учебном семинаре с обязательным указанием его программы, причины прохождения обучения. А во втором случае говорить нужно о семинаре консультационного характера, с обязательным указанием его предмета, а также непосредственной и практической цели проводимой консультации.
При документальном оформлении расходов на оплату услуг кадровых агентств необходимо учитывать положения подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Хотя для целей налогообложения по налогу на прибыль в полной мере и принимаются расходы по осуществлению набора персонала, в том числе и расходы на услуги специальных организаций (учреждений) по набору персонала, названные расходы не могут признаваться экономически оправданными в случае, если фактически набор персонала не был проведен.
Следовательно, для принятия расходов для целей налогообложения по налогу на прибыль в акте должны быть указаны ссылки на договора с отобранными кандидатами на соответствующую должность.
Для оформления расходов на оплату услуг охранных организаций (предприятий) нужно, чтобы у сторон был в наличии оформленный в письменном виде договор на оказание соответствующих услуг. В данном договоре должны быть отражены сведения о договаривающихся сторонах, в том числе номер и дата выдачи лицензии, содержание поручения, срок его выполнения, ориентировочная сумма денежных расходов и гонорара за услуги, меры ответственности сторон, дата заключения договора (ст. 9 Закона РФ "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации").
В названном договоре должна присутствовать обязанность охранной организации представлять клиенту письменный отчет о результатах работы, которую она проделала. Данный отчет должен содержать ответы на основные вопросы, представляющие интерес для клиента в соответствии с требованиями заключенного между сторонами договора. К этому отчету должен прилагаться уточненный расчет гонорара, а также расходов, производимых охранным предприятием при выполнении заказа данного клиента.
Отчет может оформляться в форме двустороннего акта между заказчиком (клиентом охранной организации) и исполнителем (самой охранной организацией). В отчете в обязательном порядке должны быть указаны:
1) перечень объектов, подлежащих охране (с обязательным указанием адресов охраняемых объектов и размеров охраняемых территорий), и иных оказываемых услуг (только так можно подтвердить взаимосвязь расходов с производственной деятельностью организации);
2) стоимость оказываемых услуг;
3) период выполнения оказываемых услуг;
4) сведения о реквизитах лицензии охранного предприятия.
При оказании фирмой риелторских услуг сама фирма нуждается в ряде других услуг, которые необходимы ей для нормального функционирования. Возможно, что риелторская фирма (если она достаточно большая) будет содержать в своем штате сотрудника-юрисконсульта. Однако возможна и ситуация, когда риелторской фирме (где работают два-три риелтора) не потребуется юрисконсульт на постоянной основе, в таком случае потребность в юридических услугах будет возникать время от времени и риелторская фирма может просто самостоятельно время от времени обращаться в другую (юридическую) фирму за оказанием первой правовой помощи.
В соответствии с п. 10 раздела 5.4 ранее действовавших Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ можно сказать, что при списании на расходы оказанных организации юридических услуг оформляемый акт может содержать ссылки на такие услуги, как правовое консультирование по всем отраслям права; правовая работа по обеспечению хозяйственной и иной деятельности организации; представительство в судебных и других органах; правовая экспертиза учредительных и иных документов юридических лиц; составление заявлений, договоров, исков, соглашений, контрактов, претензий и других документов, имеющих юридический характер; подбор и систематизация нормативных актов, составление справочников по юридическим вопросам и т.д.
Наравне с расходами на оплату юридических услуг в целях налогообложения по налогу на прибыль принимаются также расходы на информационные, консультационные и иные аналогичные услуги (подп. 14, 15 п. 1 ст. 264 НК РФ), аудиторские услуги, услуги по управлению организацией или отдельными ее подразделениями, услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 17 - 19 п. 1 ст. 264 НК РФ), расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ), расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями (подп. 36 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При осуществлении подтверждения указанных расходов соответствующими документами в издаваемых актах в обязательном порядке нужно указывать непосредственную взаимосвязь данных расходов с производственной деятельностью организации. Также можно порекомендовать максимально широко раскрывать перечень оплачиваемых расходов и стараться избегать таких общих фраз, как "юридические или информационные услуги, оказываемые нашей фирмой".
Следовательно, необходимо учитывать положения о том, что, если консультационные, юридические, нотариальные и другие услуги непосредственно связаны с приобретением соответствующей организацией имущественных ценностей, они должны включаться в первоначальную стоимость указанного имущества для целей бухгалтерского и налогового учета.
Такие требования в части объектов основных средств содержатся в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденных Приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н (с изм. и доп. от 18 мая 2002 г., 12 декабря 2005 г., 18 сентября, 27 ноября 2006 г.), в части материально-производственных запасов - в п. 6 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденных Приказом Минфина РФ от 9 июня 2001 г. N 44н (с изм. и доп. от 27 ноября 2006 г.), в части нематериальных активов - в п. 6 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", утвержденных Приказом Минфина РФ от 16 октября 2000 г. N 91н (с изм. и доп. от 27 ноября 2006 г.).
Если обращаться к вопросам налогообложения, то положения о порядке определения стоимости амортизируемого имущества содержатся в ст. 257 НК РФ.
Расходы на оплату каких-либо услуг, которые оказываются сторонними организациями при приобретении имущества, не могут приниматься одновременно для целей налогообложения по налогу на прибыль.
В процессе отражения расходов на оплату аудиторских услуг организации должны действовать в соответствии с определенными нормами законодательства РФ.
На сегодняшний момент правовая регламентация аудита производится на основании ФЗ "Об аудиторской деятельности".
Если организация в обязательном порядке проводит аудит в соответствии с требованиями законодательства, то в качестве исполнителя могут выступать только аудиторские организации (п. 2 ст. 7 ФЗ "Об аудиторской деятельности"), а индивидуальные аудиторы не могут быть привлечены для этих целей. При проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта РФ составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса в порядке, установленном Постановлением Правительства РФ от 30 ноября 2005 г. N 706 "О мерах по обеспечению проведения обязательного аудита".
Аудиторская организация (исполнитель) в обязательном порядке должна иметь специальное разрешение на осуществление аудиторской деятельности - лицензию.
В качестве обоснования произведенных расходов организация должна располагать договором на оказание аудиторских услуг; выданным аудиторской организацией заключением (оформляется в соответствии с федеральным стандартом N 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности", утвержденным Постановлением Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (с изм. и доп. от 4 июля 2003 г., 7 октября 2004 г., 16 апреля 2005 г., 25 августа 2006 г.), а также оформленным сторонами актом оказанных услуг.
При разработке универсальной формы акта необходимо учитывать некоторые важные моменты.
В первую очередь акт должен содержать в себе все необходимые реквизиты, которые предусмотрены положениями, закрепленными в ст. 9 ФЗ "О бухгалтерском учете". В акте также должны содержаться и другие необходимые реквизиты. Так, к примеру, акт должен содержать указание на дату фактического принятия работ, которая может отличаться от даты оформления самого акта непосредственно. Следует отметить, что гарантийный срок на выполненные работы начинает исчисляться с даты непосредственной приемки работ.
Необходимость скрепления актов определенными печатями устанавливается и подтверждается положениями договора или соглашения, заключенного между сторонами.
Если данный вопрос специально не регламентируется договором, то существует возможность непроставления печатей (например, положения письма Госналогинспекции по г. Москве от 10 февраля 1995 г. N 11-13/2072 "О первичных документах по отражению хозяйственных операций"). Если существует необходимость в специальном порядке подтвердить легитимность документов, то по договоренности сторон в акте может предусматриваться такой реквизит, как мастичная печать, которая проставляется каждой из сторон.
Примерная форма акта выполненных работ, используемого в случаях, когда другая форма четко не определена нормативно-правовыми актами, может быть такой, какая приводится нами в Приложении N 2 к настоящему вопросу.
Обратимся еще к одному вопросу деятельности риелторских фирм. С отдельными физическими лицами в соответствии с положениями Трудового кодекса Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. N 197-ФЗ (ТК РФ) (с изм. и доп. от 24, 25 июля 2002 г., 30 июня 2003 г., 27 апреля, 22 августа, 29 декабря 2004 г., 9 мая 2005 г., 30 июня, 18, 30 декабря 2006 г.) могут заключаться срочные трудовые договоры, предусматривающие собой выполнение определенной работы. В принципе в практике оказания риелторских услуг такое мало применяется, но все же возможно. Например, ввиду экономической целесообразности владелец риелторской фирмы не желает заключать бессрочные трудовые договоры и заключает с каждым риелтором трудовой договор сроком на 1 год. После окончания выполнения работы трудовой договор можно считать прекратившим действие, но только в том случае, если стороны данного договора выполнили все иные условия, предусмотренные положениями данного договора, либо не пришли к соглашению о продлении этого трудового договора.
Окончание работ, которые были поручены конкретному работнику по заключенному с ним срочному трудовому договору, подтверждается оформлением соответствующего акта, а именно акта о приемке работ, выполненных по срочному трудовому договору, заключенному на время выполнения определенной работы. Форма данного акта (форма N Т-73) законодательно закреплена в Постановлении Госкомстата РФ от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".
Акт может быть оформлен для окончательного либо поэтапного расчета по трудовому договору, который был заключен между сторонами.
В данном акте должны приводиться:
1) наименование выполненных работ;
2) стоимость выполненных работ, в соответствии с положениями заключенного между сторонами договора;
3) сумма, которая причитается к выплате;
4) заключение о качестве выполненных работ;
5) заключение об объеме и уровне выполненных работ.
Все указанные сведения приводятся со ссылкой на трудовой договор, который был заключен между сторонами.
Оформленный акт должен быть подписан работником и представителем работодателя, руководителем определенного структурного подразделения, главным бухгалтером. Акт должен быть утвержден руководителем соответствующей организации либо другим уполномоченным лицом.
Если с физическим лицом заключен гражданско-правовой или авторский договор, предусматривающий выполнение работ или оказание услуг, то результаты этой деятельности тоже могут подтверждаться составлением соответствующего акта.
В этом случае оформленный первичный документ должен содержать в себе все необходимые реквизиты, которые установлены ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".
Следует отметить, что с учетом норм налогового законодательства форма акта должна содержать реквизиты о месте постоянного либо временного проживания физического лица, которое является исполнителем по договору, а значит, получателем сумм доходов; реквизиты о документе, который удостоверяет личность исполнителя.
Обусловлены такие рекомендации положениями ст. 230 НК РФ, согласно которой организации обязаны представлять в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц за соответствующий календарный год и суммах начисленных и удержанных налогов. Такие сведения представляются один раз в год не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим календарным годом, по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2003 год" (Приказ МНС РФ от 31 октября 2003 г. N БГ-3-04/583 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц за 2003 год").
Если на дату подписания заключенного договора с физическим лицом он не может документально подтвердить свое пребывание на территории РФ в течение 183 календарных дней и более в течение текущего календарного года, он не может считаться налоговым резидентом РФ, а потому начисленные в его пользу доходы должны облагаться налогом на доходы физических лиц по ставке 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ). По истечении 183 календарных дней пребывания на территории РФ в текущем году получатель доходов может быть признан налоговым резидентом РФ с налогообложением выплачиваемых доходов по ставке 13%, а также с перерасчетом ранее начисленных доходов по указанной ставке.
Если физическим лицом, с которым заключен договор, будут предъявлены документы, подтверждающие тот факт, что он является резидентом государства, с которым РФ заключен договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, в установленном порядке рассмотренный налоговыми органами РФ, оно может быть освобождено от уплаты налога вовсе.
Страховые взносы и единый социальный налог начисляются и оплачиваются с сумм по договорам на выполнение работ (оказание услуг). С данной суммы оплачиваются и страховые взносы на пенсионное страхование, а также на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Объект налогообложения по единому социальному налогу согласно п. 1 ст. 236 НК РФ составляют выплаты, начисленные в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.
Не начисляется единый социальный налог на выплаты в пользу физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, а в его части, отчисляемой в Фонд социального страхования (4%), - также и на выплаты по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам (п. 3 ст. 238 НК РФ).
Расходы на обязательное пенсионное страхование начисляются и оплачиваются в аналогичном порядке, что предусмотрено п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (с изм. и доп. от 29 мая, 31 декабря 2002 г., 23 декабря 2003 г., 29 июня, 20 июля, 2, 28 декабря 2004 г., 4 ноября 2005 г., 2 февраля, 27 июля 2006 г.).
Страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний оплачиваются на основании п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184 "Об утверждении Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (с изм. и доп. от 11 декабря 2003 г., 11 апреля 2005 г.)) начисляются на оплату труда (доход) работников по трудовому договору, а также на вознаграждение по гражданско-правовому договору, если только данным договором специально оговорена обязанность организации начислять страховые взносы.
Доходы и расходы применительно к рассматриваемому налогу применяются в зависимости от метода, который приняла и зафиксировала в своей учетной политике соответствующая организация.
Если организация применяет метод исчисления налоговой базы по налогу на прибыль по начислению, то доходы согласно ст. 271 НК РФ будут признаны в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Чаще всего в том случае, если организация учитывает доходы от реализации работ или услуг, датой получения такого дохода будет являться день передачи соответствующих работ или услуг.
При рассмотрении данного вопроса полезно будет обратиться к письму Управления МНС по г. Москве от 20 августа 2002 г. N 26-12/38321, в котором говорится: "...учитывая тот факт, что акт выполненных работ подтверждает объем, стоимость выполненных работ и услуг, а дата подписания акта приема-передачи заказчиком является датой передачи этих работ (услуг), т.е. датой реализации выполненных работ, оказанных услуг, доход от реализации для целей налогообложения по налогу на прибыль должен быть учтен при формировании налоговой базы по методу начисления именно в момент подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг) независимо от даты фактического поступления денежных средств".
Если организация производит признание расходов по методу начисления, то расходы согласно ст. 272 НК РФ будут приниматься в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иной формы их оплаты.
Следовательно, расходы на оплату организациям за выполненные (оказанные) ими работы (услуги) будут признаваться в целях налогообложения по дате предъявления организации документов, которые служат основанием для произведения расчетов, но с учетом положений заключенных между сторонами договоров. Если, например, работы (услуги) в соответствии с условием заключенного договора выполнены в декабре отчетного года, а документ оформлен в январе следующего за отчетным года, то расходы на оплату выполненных работ (услуг) должны быть отнесены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за декабрь отчетного года <33>.
--------------------------------
<33> Березкин И.В. Порядок признания в целях налогообложения доходов (расходов) по оформляемым актами работам (услугам) // Консультант бухгалтера. 2004. Август. N 8.
Расходы организаций по оплате выполненных работ или оказанных услуг, согласно ст. 318 НК РФ, относятся к косвенным расходам, которые полностью уменьшают доходы отчетного налогового периода в целях налогообложения.
Приложение N 1
ДОГОВОР
об оказании риелторских услуг N 124/ОК
___________________________ _____________________
(место заключения договора) (дата его заключения)
____________________________________________________ (далее - Заказчик)
(наименование организации)
в лице генерального директора __________, действующего на основании устава,
и ___________________________________________________ (далее - Исполнитель)
(наименование риелторской фирмы)
в лице директора ______________, действующего на основании устава общества,
заключили настоящий договор о следующем.
1. Предмет договора
1.1. Исполнитель обязуется оказать клиенту услуги по продаже квартир, расположенных в доме ________________________, принадлежащих клиенту на праве собственности, а Заказчик обязуется оплатить оказанные услуги.
1.2. В оказание услуг по купле-продаже квартир входит следующий перечень услуг исполнителя:
1) рекламирование предложения квартир клиента для продажи;
2) сопровождение покупателей к нотариусу и в другие организации с целью заключения договоров купли-продажи;
3) анализ рынка (состояние спроса и предложений на квартиры, анализ и расчет ожидаемой доли организации-заказчика);
4) сопровождение покупателей квартир в отделения регистрационной палаты с целью регистрации сделок купли-продажи;
5) составление договора купли-продажи;
6) составление других видов гражданско-правовых договоров и документов по взаимному согласию покупателя и клиента-продавца.
2. Права и обязанности сторон.
Вознаграждение Исполнителя
1. Все услуги, указанные в п. 1.2 настоящего договора, должны быть оказаны клиенту в течение одного года со дня заключения настоящего договора. При этом на Исполнителе услуг не лежит обязанность обязательно за один год продать абсолютно все указанные квартиры Заказчика. Исполнитель должен заключить договор купли-продажи со всеми клиентами, которые к нему обратятся для заключения такого договора на условиях, которые отдельно оговорены сторонами в приложении N 1 к настоящему договору.
2. Исполнитель обязуется не разглашать информацию, ставшую ему известной в процессе оказания услуг клиенту. Сами сведения о сумме продажи квартир (или отдельной квартиры), об их покупателях также составляют коммерческую тайну и не подлежат разглашению.
3. За оказанные услуги исполнитель получает вознаграждение в следующих размерах:
1) рекламирование предложения квартир клиента для продажи - полное возмещение затрат исполнителя, но не более _____ тыс. рублей;
2) сопровождение покупателей к нотариусу и в другие организации с целью заключения договоров купли-продажи - 0,5% от суммы заключаемого договора;
3) анализ рынка (состояние спроса и предложений на квартиры, анализ и расчет ожидаемой доли организации-заказчика) - _____ тыс. рублей;
4) сопровождение покупателей квартир в отделения регистрационной палаты с целью регистрации сделок купли-продажи - 0,5% от стоимости заключаемой сделки;
5) составление договора купли-продажи - _____ рублей;
6) составление других видов гражданско-правовых договоров и документов по взаимному согласию покупателя и клиента-продавца - _____ рублей за один документ;
7) сами посреднические услуги составляют 5% от стоимости проданной квартиры и рассчитываются при заключении и исполнении покупателем каждого договора купли-продажи.
4. Порядок оплаты услуг, оказываемых исполнителем, устанавливается следующий:
1) за услуги, указанные в подп. 1 - 6 п. 3 раздела второго настоящего договора, - все в общей сумме включаются в счет, предъявляемый Исполнителем клиенту еженедельно;
2) за услуги, указанные в подп. 7 п. 3 раздела второго настоящего договора, - ежемесячно общей суммой по всем сделкам и включаются в счет, предъявляемый Исполнителем клиенту не позднее 5 числа каждого календарного месяца, следующего за отчетным периодом.
5. Исполнитель продает квартиры клиента посредством заключения договора купли-продажи и перечисления покупной цены за жилое помещение клиента на расчетный счет клиента, указанный в настоящем договоре.
3. Срок действия договора.
Изменение и расторжение договора
1. Настоящий договор вступает в силу с момента его подписания и действует до полного выполнения сторонами своих обязательств, но не более одного года со дня его заключения.
2. Клиент вправе отказаться в одностороннем порядке от услуг своего Исполнителя по настоящему договору только в случае, если Исполнитель допустит грубое нарушение условий настоящего договора. Грубое нарушение Исполнителем условий настоящего договора может выразиться в том, что Исполнитель будет:
1) безосновательно отказываться от заключения договора купли-продажи с покупателями квартир клиента;
2) необоснованно будет затягивать процесс оказания услуг, установленных в подп. 1 - 6 п. 3 раздела 2 настоящего договора. При этом под несвоевременностью следует понимать затягивание процесса оказания услуги хотя бы на один день без наличия на то уважительных причин. Не может считаться уважительной причина, ввиду которой задержка вызвана ненадлежащим исполнением контрагентами Исполнителя своих обязательств перед ним.
4. Ответственность сторон по договору
1. Клиент несет ответственность за несвоевременную оплату или неоплату услуг риелтора. Ответственность наступает за каждый день просрочки платежа по истечении 5 календарных дней со дня получения клиентом счета на оплату от риелтора. При этом клиент не будет считаться допустившим просрочку платежа, если он в течение 2 календарных дней со дня получения счета от исполнителя направит ему акт сверки платежей и расчетов с приложением к нему о необоснованном преувеличении риелтором размера платежей за риелторские услуги.
Клиент несет ответственность в размере 0,1% за каждый день просрочки платежа от суммы платежа, который клиент не оплатил своевременно.
2. Исполнитель несет ответственность перед клиентом за все случаи, когда Исполнитель допустил ошибки и ненадлежащим образом отследил перечисление покупной цены покупателем квартиры на расчетный счет клиента, указанный в настоящем договоре. Исполнитель в данном случае несет ответственность в виде 0,1% от покупной стоимости такого жилого помещения за каждый день просрочки платежа.
Исполнитель освобождается от ответственности в случае, если покупатель, уплативший задаток в залог будущего заключения договора купли-продажи, потом откажется от исполнения обязательств по заключенному договору купли-продажи.
3. Исполнитель имеет право на безакцептное списание денежных средств с любого расчетного счета клиента в любом кредитном учреждении (организации) страны всех форм собственности в случае, когда клиент отказывается (не совершает действий) по оплате услуг Исполнителя в предусмотренный настоящим договором срок. Исполнитель не может воспользоваться правом на безакцептное списание денежных средств с расчетного счета клиента, предусмотренное п. 3 раздела 4 настоящего договора, в случае, если по такому платежу между сторонами настоящего договора возникли разногласия, которые урегулируются ими в досудебном или в судебном порядке.
4. Все споры, которые могут возникнуть у сторон по настоящему договору, будут регулироваться ими в досудебном порядке путем составления протоколов разногласий и согласований, направления друг другу актов сверки расчетов и т.д. В случае недостижения согласия между сторонами или уклонения одной из сторон от урегулирования спора другая сторона может передать его на рассмотрение в суд или арбитражный суд согласно действующему гражданско-процессуальному и арбитражно-процессуальному законодательству РФ.
Адреса, реквизиты и подписи сторон
...
Приложение N 2
ОБРАЗЦЫ АКТОВ НА ВЫПОЛНЕННЫЕ РАБОТЫ
АКТ
о выполненных работах (оказанных услугах)
по договору ____________________________________________
(указывается договор)
г. __________ "___" __________ 2004 г.
______________________________________________, именуем___ в дальнейшем
(наименование организации)
"Заказчик", в лице _______________________________________________________,
(уполномоченное должностное лицо организации)
действующего на основании Устава, с одной стороны, и ______________________
____________________________________, именуем___ в дальнейшем "Исполнитель"
(наименование организации)
("Подрядчик"), действующий на основании Устава, с другой стороны, составили
настоящий акт о нижеследующем:
1. В соответствии с заключенным сторонами договором ___________________
___________________________________________________________________________
(указывается наименование договора)
N ______ от "___" _________ ____ г. Исполнителем выполнен комплекс работ
(оказаны услуги), включающий:
___________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________
(приводится описание выполненных работ, оказанных услуг)
2. Вышеуказанные работы (услуги) согласно договору должны были
быть выполнены к "___" __________ ____ г. Фактически выполнены -
"___" __________ ____ г.
3. Возможные варианты:
3.1. При приеме работ установлено, что работы выполнены в полном объеме
и в срок (с нарушением условия договора о сроке выполнения работ).
3.2. Услуги оказаны полностью. Стороны по договору претензий друг к
другу не имеют.
4. В соответствии с заключенным договором Исполнитель осуществлял
___________________________________________________________________________
(приводится перечень осуществленных работ, услуг,
___________________________________________________________________________
отчет Исполнителя)
5. По результатам выполненных работ (оказанных услуг) _________________
___________________________________________________________________________
(приводится описание результатов работ)
6. Стоимость выполненных работ (оказанных услуг) согласно заключенному
договору составляет ___________________ руб., кроме того НДС (ставка - 18%,
10%) - _______________________ руб., всего - _________________________ руб.
8. Зачтен ранее выданный аванс в сумме ___________________________ руб.
Всего к окончательной оплате - _________________________ руб.
Подписи:
От Заказчика: От Исполнителя:
______________________________ ______________________________
(наименование должности) (наименование должности)
______________________________ ______________________________
(подпись, расшифровка подписи) (подпись, расшифровка подписи)
"___" __________ ____ г. "___" __________ ____ г.
М.П. М.П.
Если рассматривать частный акт на оказание услуг, которые по своей сути не имеют материально-вещественного результата, то он может быть следующим:
АКТ
приемки-сдачи работ
по договору на оказание риелторских услуг
N ___ от "___" __________ ____ г.
г. __________ "___" июля 2004 г.
______________________________________________, именуем___ в дальнейшем
(наименование организации)
"Заказчик", в лице _______________________________________________________,
(уполномоченное должностное лицо организации)
действующего на основании Устава, с одной стороны, и ______________________
__________________________________, именуем_____ в дальнейшем "Исполнитель"
(наименование организации)
("Подрядчик"), действующий на основании Устава, с другой стороны, составили
настоящий акт о том, что Исполнитель сдал, а Заказчик принял работу,
выполненную Исполнителем за период с "___" _______________ 200__ г.
по "___" _______________ 200__ г. в соответствии с договором N ___ от
"___" _______________ 200__ г. на оказание консультационных (юридических)
услуг.
В соответствии с данным договором за указанный период Исполнитель
оказывал риелторские услуги Заказчику согласно договору от _________ N ___.
Работа, проделанная Исполнителем, по выполнению договора N ____
от "___" _______________ 200__ г. отвечает требованиям, предъявляемым
договором, выполнена в оговоренные сроки и надлежащим образом.
Претензий со стороны Заказчика к Исполнителю не имеется.
Согласно договору стоимость оказанных услуг составляет ________ рублей,
НДС 18% - __________ рублей, всего - __________ рублей.
По настоящему акту причитается к получению Исполнителем сумма в размере
__________ рублей.
Подписи:
От Заказчика: От Исполнителя:
______________________________ ______________________________
(наименование должности) (наименование должности)
______________________________ ______________________________
(подпись, расшифровка подписи) (подпись, расшифровка подписи)
"___" __________ ____ г. "___" __________ ____ г.
М.П. М.П.
2.2. Уступка доли в жилищном строительстве
Организация, выступив дольщиком в строительстве жилого дома, затем передает часть квартир своим работникам или иным лицам по соглашению об уступке прав. Какие налоги в этом случае придется заплатить? В соответствии со ст. 382 ГК РФ право (требование), принадлежащее кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом происходит перемена лиц в обязательстве. Кредитор может передать свои права по договору без согласия должника и должен лишь уведомить его о состоявшейся передаче прав.
В статье 11 Федерального закона "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" закрепляется правовой институт уступки права требований по договору. Однако названная статья устанавливает целый ряд ограничений.
Первым ограничением является установление определенного срока осуществления уступки прав. Так, уступка прав требований может быть осуществлена только с момента государственной регистрации договора и до момента подписания сторонами данного договора передаточного акта либо иного документа, подтверждающего передачу объекта долевого строительства.
Вторым ограничением является условие о цене. Так, уступка прав требований может быть осуществлена только после полной оплаты дольщиком цены договора.
В том случае, если дольщик не выполнил данное условие, ему придется одновременно с соглашением об уступке прав требований заключать договор о переводе долга на нового участника долевого строительства. В таком случае перевод долга будет осуществляться по правилам, закрепленным в ст. 391 и 392 ГК РФ.
Уступка прав требований по договору согласно положениям ст. 17 ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" подлежит государственной регистрации в органах, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, на территории регистрационного округа по местонахождению строящихся (создаваемых) многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости, для строительства которых привлекаются денежные средства в соответствии с данным договором, в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (с изменениями от 5 марта, 12 апреля 2001 г., 11 апреля 2002 г., 9 июня 2003 г., 11 мая, 29 июня, 22 августа, 2 ноября, 29, 30 декабря 2004 г., 5, 31 декабря 2005 г., 17 апреля, 3, 30 июня, 18 июля, 4, 18 декабря 2006 г., 24 июля 2007 г.).
Следует обратить внимание на то, что указанный порядок касается уступки прав не по всем договорам долевого участия. Закон распространяется лишь на те объекты, разрешение на строительство которых получено после 1 апреля 2005 г. Во всех остальных случаях действует общий порядок уступки прав требований, предусмотренный ст. 382 - 390 ГК РФ <34>.
--------------------------------
<34> Зуйкова Л. Уступка доли в долевом строительстве: правовые и налоговые последствия // Новая бухгалтерия. 2006. Февраль. Выпуск 2.
Чаще всего уступку прав совершают дольщики (физические лица), при этом каких-либо особых проблем или сложностей не возникает. Однако на практике иногда возникают и более сложные ситуации, требующие особого внимания.
Сложности в отношении налоговых последствий могут возникнуть при ситуации, когда в строительстве жилого дома дольщиком выступает определенная организация, которая затем передает часть квартир в построенном доме своим сотрудникам или иным лицам по соглашению об уступке прав.
Несмотря на то что вопрос, нужно ли платить НДС с операций по уступке прав, которые вытекают из договора долевого строительства, долгое время оставался открытым, на сегодняшний день на него можно ответить: безусловно, нужно!
До 1 января 2006 г. российское налоговое законодательство содержало только передачу имущественных прав в составе операций, облагаемых НДС, не определяя порядок исчисления НДС по ним.
Сегодня в НК РФ содержится п. 3 ст. 155, введенный в действие 1 января 2006 г., согласно которому при передаче имущественных прав налогоплательщиками, в том числе участниками долевого строительства, на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога и расходами на приобретение указанных прав.
Следует помнить, что при передаче имущественных прав по договорам долевого строительства момент определения налоговой базы определяется как день уступки требования (п. 8 ст. 167 НК РФ).
В случае если договор об уступке требования (цессии) подлежит государственной регистрации, то в соответствии с положениями п. 3 ст. 433 ГК РФ названный договор будет считаться заключенным с момента государственной регистрации. Таким образом, уплата налога в бюджет происходит в момент уступки требования, т.е. непосредственной государственной регистрации соответствующего договора. По тем договорам, которые не требуют государственной регистрации, моментом уступки является дата подписания договора. При этом сумма налога определяется по расчетной ставке 18/118.
Как известно, долевое строительство регулируется положениями ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации". Однако действие указанного ФЗ распространяется не на все виды инвестиционно-строительной деятельности. Следует также помнить, что долевое строительство не возникает автоматически при строительстве каждого многоквартирного дома.
Основная предпосылка возникновения долевого строительства - это наличие объектов данного строительства (жилых или нежилых помещений в многоквартирном доме).
Долевое строительство не будет возникать тогда, когда инвестором всего объекта выступает одна организация. Подобные отношения регулируются нормами ГК РФ и ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Следует отметить, что такие сделки не предусмотрены положениями действующего законодательства РФ, однако и запрета на подобные сделки законодательство не содержит. В основной своей массе подобные отношения регулируются инвестиционными договорами. Данный договор заключается сторонами в произвольной форме и не требует обязательной государственной регистрации.
При этом закон не рассматривает случаи, когда первоначальный единственный инвестор до окончания срока строительства уступает права на отдельные квартиры в доме другим лицам. По сути, долевое строительство здесь возникает уже в процессе строительной деятельности. Но для заключения договора долевого строительства в соответствии с новым ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" требуется соблюдение определенной процедуры, в том числе обязательной государственной регистрации как самих договоров долевого строительства, так и договоров об уступке прав требований по ним. То есть по смыслу вышеупомянутого ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" получается, что при уступке единственным инвестором своих прав на отдельные квартиры юридически долевого строительства не возникает. Хотя квартиры в таком доме после завершения строительства будут оформлены в собственность разных лиц <35>.
--------------------------------
<35> Зуйкова Л. Уступка доли в долевом строительстве: правовые и налоговые последствия // Новая бухгалтерия. 2006. Февраль. Выпуск 2.
Подобная ситуация может возникнуть в том случае, когда организация привлекает заказчика-застройщика и заключает с ним договор о полном инвестировании, а впоследствии передает права на части построенного объекта работникам данной организации или иным лицам. Сходная ситуация возникает в том случае, когда организация начинает строительство объекта хозяйственным способом, а впоследствии заключает договоры на инвестирование частей построенного объекта с сотрудниками данной организации.
Помимо названных случаев, действие ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" распространяется на отношения, которые связаны с инвестициями в строительство посредством неденежных вложений (например, инвестиций посредством предоставления строительных материалов, выполнения услуг). При таком виде инвестирования за инвестором сохраняется право на уступку. Следует помнить, что согласно положениям, закрепленным в п. 3 ст. 155 НК РФ, налог должен быть уплачен в каждой из рассмотренных выше ситуаций.
Однако существует и иная точка зрения.
Существует мнение, что при осуществлении уступки права требования происходит перемена лица в обязательстве, т.е. первоначальный кредитор прекращает свое участие в данном правоотношении, а его место занимает другой кредитор. Таким образом, при уступке прав меняется субъектный состав рассматриваемых отношений, но не их инвестиционный характер. Следовательно, если признается инвестиционный характер договора участия в долевом строительстве, должен признаваться и факт, что перемена лица в данном обязательстве (в том числе уступка права) не влечет за собой изменения непосредственно обязательства и оно носит инвестиционный характер.
Передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ). Из всего вышесказанного можно сделать вывод: если уступка права требования является следствием инвестиционного договора, расчет по которому производился в натуральной (нематериальной) форме, то к ней правила налогообложения, закрепленные в п. 3 ст. 155 НК РФ, применяться не будут. Данное мнение неоднократно подтверждалось судебной практикой.
Однако нужно заметить, что налоговые органы будут оспаривать в суде все подобные выводы. И если человек не готов к судебному разбирательству, то лучше заплатить НДС.
При уплате рассматриваемого налога у инвесторов, обладающих долей в строительстве, очень часто возникают проблемы с принятием к вычету входного НДС. Налоговый кодекс РФ регламентирует порядок такого вычета только в отношениях, возникающих между застройщиком и подрядчиком.
Застройщик в процессе осуществления строительства и до его завершения получает от подрядчиков счета-фактуры. Счета-фактуры по подрядным работам согласно п. 6 ст. 171 НК РФ принимаются к вычету в общем порядке в течение всего срока строительства.
Рассмотрим порядок вычета входного НДС в отношениях между застройщиком и дольщиком.
До 2006 г. входной НДС после окончания строительства соответствующего объекта распределялся застройщиками между всеми дольщиками в определенных долях.
Каждой из организаций, имеющих долю в соответствующем строительстве, застройщик выставлял от своего имени соответствующий счет-фактуру. В этом счете-фактуре отдельно прописывалась сумма НДС.
Названный порядок закреплялся в положениях законодательства, в частности в письме Федеральной налоговой службы от 9 декабря 2004 г. N 03-1-08/2467/17@ "О Федеральном законе N 109-ФЗ от 20.08.2004".
Дольщик принимал к вычету НДС, который выделялся застройщиком в счетах-фактурах. Вычет принимался дольщиком только в месяце, с которого начинала начисляться амортизация на его долю в здании (п. 5 ст. 172 НК РФ), при условии, что построенное здание имеет производственное назначение и используется для осуществления операций, облагаемых НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).
Сегодня застройщик имеет право выставлять дольщикам счета-фактуры с выделением в них сумм входного НДС на основании счетов, которые он получал от подрядчика. Однако сам объект строительства принимается к учету дольщиками только по завершении строительства. В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежат вычетам только после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав.
Следовательно, дольщики, как и прежде, вынуждены ждать того момента, когда строительство объекта будет завершено.
Рассмотренные нами положения подходят и для случаев, когда имеет место уступка права.
Следует помнить, что ранее дольщики чаще всего расчетным путем определяли превышение цены уступки права на квартиру над ценой его приобретения и начисляли с этой разницы НДС, не предъявляя его контрагенту (новому дольщику) по договору цессии. При этом НДС, уплаченный в ходе уступки права, включался в себестоимость этого права <36>.
--------------------------------
<36> Зуйкова Л. Уступка доли в долевом строительстве: правовые и налоговые последствия // Новая бухгалтерия. 2006. Февраль. Выпуск 2.
Очевидно, что подобный подход к решению рассматриваемого вопроса будет использоваться и дальше.
В сфере оказания риелторских услуг и оказания посреднических услуг риелторами при уступке прав в долевом строительстве многоквартирных домов немало и других вопросов. Такая сфера деятельности, как долевое строительство, довольно часто становится предметом злоупотреблений и мошеннических действий с любой стороны, поэтому риелтору подчас бывает трудно проверить соблюдение интересов своего клиента по таким сделкам. В связи с этим довольно часто возникают такие вопросы, как, например, применяется ли к отношениям, вытекающим из договора, заключенного гражданином - участником долевого строительства исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, Закон РФ "О защите прав потребителей" в связи с вступлением в силу Федерального закона "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации"?
В соответствии с п. 1 ст. 4 Федерального закона "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.
Рассматриваемый Федеральный закон к участникам долевого строительства относит граждан, чьи денежные средства привлекаются для долевого строительства многоквартирных домов, которые при заключении соответствующего договора имеют намерение заказать или приобрести либо заказывают, приобретают товар (квартиру) исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.
В силу п. 9 ст. 4 указанного Федерального закона к отношениям, вытекающим из договора, заключенного гражданином - участником долевого строительства исключительно для личных, семейных, домашних и иных нужд, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, в части, не урегулированной этим Федеральным законом, применяется законодательство РФ о защите прав потребителей.
При применении Закона РФ "О защите прав потребителей" к указанным правоотношениям необходимо иметь в виду, что Федеральным законом "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" предусмотрена иная, отличная от законодательства о защите прав потребителей ответственность и иные штрафные санкции за нарушение обязательств по договору участия в долевом строительстве многоквартирных домов (п. 3 ст. 3, п. 2 ст. 9, ст. 10 рассматриваемого Федерального закона).
Компенсация морального вреда, причиненного гражданам - участникам долевого строительства, осуществляется на общих основаниях, предусмотренных Законом РФ "О защите прав потребителей", поскольку Федеральным законом "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты РФ" отношения по компенсации морального вреда не регулируются.
2.3. Бухгалтерский учет и налогообложение при купле-продаже
объектов недвижимого имущества <37>
--------------------------------
<37> Использованы данные статьи "Тяжкое бремя недвижимости" И. Горшкова // Новая бухгалтерия. 2006. Апрель. Выпуск 4.
Купля-продажа недвижимого имущества - это чрезвычайно сложный процесс, имеющий огромное количество тонкостей и нюансов, который вызывает большое количество вопросов и у юристов, и у бухгалтеров. Эти сделки обычно являются достаточно дорогостоящими, что увеличивает ответственность лица (бухгалтера) в случае ошибки.
Куплю-продажу недвижимости целесообразно будет рассматривать с двух основных сторон: со стороны покупателя и со стороны продавца, поскольку риелтор или риелторская фирма могут являться и продавцами, и покупателями.
Правоотношения сторон по договору купли-продажи недвижимости регламентируются положениями гражданского законодательства, а именно главой 30 ГК РФ.
По договору купли-продажи недвижимого имущества (договору продажи недвижимости) продавец обязуется передать в собственность покупателя земельный участок, здание, сооружение, квартиру или другое недвижимое имущество (п. 1 ст. 549 ГК РФ).
Названный договор согласно ст. 550 ГК РФ заключается в письменной форме путем составления одного документа, подписанного сторонами. Если форма договора не соблюдена, он будет признан недействительным.
Следует также отметить, что, если иное не предусмотрено законом или договором продажи недвижимости, установленная в нем цена здания, сооружения или другого недвижимого имущества, находящегося на земельном участке, включает цену передаваемой с этим недвижимым имуществом соответствующей части земельного участка или права на нее (п. 2 ст. 555 ГК РФ).
При этом переход права собственности на недвижимость по договору продажи недвижимого имущества к покупателю подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ). Регистрацию подобной сделки осуществляют по нотариально заверенной доверенности от клиента. Это осуществляется за отдельную плату.
В соответствии с п. 2 ст. 223 ГК РФ в случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя имущества (покупателя) возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом. Аналогичное положение содержится и в общих положениях ГК РФ. Пункт 2 ст. 8 ГК РФ устанавливает, что права на имущество, подлежащие государственной регистрации, возникают с момента регистрации прав на него, если иное не установлено законом. Право собственности на недвижимые вещи, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре (п. 1 ст. 131 ГК РФ).
Порядок государственной регистрации и основания отказа в регистрации устанавливаются положениями ГК РФ и ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (п. 6 ст. 131 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 2 ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество. При этом государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права на недвижимое имущество, которое может быть оспорено только в судебном порядке.
Приведем пример бухгалтерского учета рассматриваемой сделки у продавца объекта недвижимого имущества.
Для учета выбытия объектов основных средств (далее - ОС) предназначены унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7. Для недвижимого имущества предусмотрена форма N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)".
Для детального рассмотрения заявленного вопроса необходимо обратить внимание на правила бухгалтерского учета ОС, установленные ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а также Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н (далее - Методические указания по учету ОС).
Для признания актива объектом ОС необходимо единовременное выполнение условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01:
1) использование в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд;
2) использование в течение длительного времени (срок полезного использования - свыше 12 месяцев);
3) не предполагается последующая перепродажа актива;
4) способность приносить доход в будущем.
На дату единовременного прекращения действия этих условий организация должна признать выбытие объекта ОС.
При продаже здания все эти условия перестают выполняться в момент передачи этого здания покупателю, т.е. в момент подписания акта приема-передачи. Поэтому именно на основании договора купли-продажи и акта приема-передачи продавец должен признать в бухгалтерском учете выбытие ОС. Такой вывод содержится в письме Департамента налоговой политики Минфина РФ от 16 апреля 2004 г. N 04-05-06/43 "Об уплате налога на имущество организаций при выбытии основных средств".
Таким образом, с момента подписания акта приема-передачи продавец должен исключить объект недвижимости (здание) из состава ОС или доходных вложений (в зависимости от того, на каком счете учитывалось проданное имущество).
Соответственно, с первого числа следующего месяца продавец должен прекратить начисление амортизационных отчислений по этому зданию (п. 22 ПБУ 6/01, п. 62 Методических указаний по учету ОС).
При этом возникает ряд проблем.
При продаже имущества (в том числе объекта ОС) выручка от продажи принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной сторонами в договоре (п. 30 ПБУ 6/01) в составе операционных доходов (п. 84 Методических указаний по учету ОС).
Одним из условий признания выручки (поступления от продажи) в бухгалтерском учете является переход права собственности на товар от продавца к покупателю (п. 12, "г", ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Поскольку при продаже недвижимости дата перехода права собственности определяется датой государственной регистрации, то продавец может признать выручку от продажи недвижимости в бухгалтерском учете только на дату государственной регистрации перехода прав на имущество.
До момента государственной регистрации перехода права собственности к покупателю продавец здания продолжает оставаться его титульным собственником. Следовательно, с момента подписания акта приема-передачи недвижимого имущества до даты государственной регистрации продавец должен продолжать учитывать недвижимость на своем балансе. На каком счете должно учитываться такое имущество?
Нормативные документы не содержат ответа на данный вопрос.
В данной ситуации можно рассуждать следующим образом. Любое имущество (например, определенная вещь), которое предназначено для продажи, представляет собой товар. Для обобщения информации о движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". Таким образом, продавец недвижимого имущества может учесть стоимость переданного по акту здания непосредственно на счете 45.
До момента регистрации перехода к покупателю права собственности на недвижимость собственником данной собственности является продавец.
Пример.
Организация продает объект ОС - здание. По договору купли-продажи недвижимости стоимость здания составляет 3540000 руб., в том числе НДС - 540000 руб.
Первоначальная стоимость здания, по данным бухгалтерского и налогового учета продавца, составляет 2300000 руб. Начисленная за период эксплуатации здания амортизация - 300000 руб.
Передача здания покупателю по акту приема-передачи произведена в январе 2006 г., стоимость здания полностью оплачена покупателем тогда же. Документы на государственную регистрацию права собственности на недвижимость поданы покупателем в феврале 2006 г., государственная регистрация состоялась в марте 2006 г.
У продавца недвижимости в январе 2005 г. должны быть сделаны следующие проводки:
дебет счета 51 "Расчетные счета",
кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 3540000 руб. - получена оплата от покупателя по договору купли-продажи здания;
дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость" - 540000 руб. - в момент поступления денег от покупателя с предоплаты начислен НДС в бюджет;
дебет счета 02 "Амортизация основных средств",
кредит счета 01 "Основные средства" субсчет 2 "Выбытие ОС" - 300000 руб. - списана амортизация по зданию;
дебет счета 45 "Товары отгруженные",
кредит счета 01 "Основные средства" субсчет 2 "Выбытие ОС" - 2000000 руб. - списана остаточная стоимость здания, переданного покупателю по акту.
С 1 января 2006 г. моментом определения налоговой базы по НДС признается более ранняя из двух дат:
1) дня отгрузки товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав;
2) дня оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ).
В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях уплаты НДС приравнивается к его отгрузке (п. 3 ст. 167 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 167 НК РФ при продаже недвижимости датой отгрузки следует считать дату госрегистрации права собственности. А деньги, поступившие от покупателя до этой даты, являются по сути авансом, который включается в налоговую базу продавца в том периоде, когда он был получен (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Пример (продолжение).
В марте 2006 г. (в момент перехода права собственности на недвижимость) в учете продавца здания делаются следующие проводки:
дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" - 3540000 руб. - отражена выручка по договору купли-продажи здания;
дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",
кредит счета 45 "Товары отгруженные" - 2000000 руб. - в составе расходов продавца отражается остаточная стоимость здания;
дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы",
кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость" - 540000 руб. - НДС со стоимости проданного здания начислен к уплате в бюджет;
дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость",
кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 540000 руб. - принят к вычету НДС, начисленный с предоплаты.
Не позднее пяти дней с момента государственной регистрации прав на недвижимое имущество продавец здания должен выписать на переданный покупателю объект недвижимости счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ).
В налоговом учете доходом от реализации здания признается выручка от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ), из которой исключается НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Поскольку у продавца в налоговом учете здание числилось в составе амортизируемого имущества, полученный доход от реализации уменьшается на остаточную стоимость здания (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ), определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Согласно положениям, закрепленным в п. 3 ст. 271 НК РФ, при методе начисления датой получения доходов от реализации (выручки) признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств в их оплату.
Дата реализации товаров определяется в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ. Реализацией признается переход права собственности на недвижимость, который происходит на дату госрегистрации недвижимого имущества (см. выше). Таким образом, при продаже недвижимости в соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ выручка должна признаваться в налоговом учете продавца на дату государственной регистрации права собственности. В условиях рассмотренного примера выручка от реализации здания в сумме 3000000 руб. должна быть признана в налоговом учете продавца в марте 2006 г.
На первый взгляд нормы, содержащиеся в НК РФ, не вызывают никаких вопросов, но это поверхностное мнение.
У специалистов Минфина РФ есть мнение, что обязанность по уплате налога на прибыль возникает у продавца с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи вне зависимости от даты государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 26 октября 2005 г. N 03-03-04/1/301 "Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по купле-продаже основного средства"). То есть в условиях нашего примера выручка от реализации здания, по мнению Минфина РФ, должна быть признана продавцом в январе 2006 г. Минфин РФ считает, что при исчислении прибыли доход от продажи недвижимости образуется у продавца в момент передачи объекта покупателю по акту, а не в момент государственной регистрации прав на недвижимость <38>.
--------------------------------
<38> Горшкова И. Тяжкое бремя недвижимости // Новая бухгалтерия. 2006. Апрель. Выпуск 4.
Следует отметить, что до недавнего времени специалисты Минфина РФ придерживались другого мнения. В письме Минфина РФ, которое было издано ранее, содержался вывод о том, что в налоговом учете доход от продажи объекта ОС признается на дату перехода права собственности на объект, т.е. на дату регистрации права собственности покупателя на имущество (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ "Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по купле-продаже основного средства").
Возникает закономерный вопрос: в чем причина изменения мнения специалистов Минфина РФ? Ответить на данный вопрос, к сожалению, не представляется возможным, ведь законодательство, регулирующее данную сферу деятельность, не изменилось. Можно предположить, что утверждение о необходимости признания выручки от реализации на дату подписания акта приемки-передачи является необоснованным. Законодательство РФ содержит однозначное указание на то, что выручка должна быть признана в составе доходов только после государственной регистрации прав на соответствующее здание.
К сожалению, соблюдение норм закона в данной ситуации, как это ни абсурдно выглядит, приводит к спору с налоговыми органами. В том случае, если вы не готовы к подобным спорам, лучше воспользоваться разъяснениями Минфина РФ и включить выручку от реализации здания в налоговую базу по налогу на прибыль в том периоде, когда здание было передано покупателю по акту, как этого и требует Минфин РФ.
Вопрос о том, когда по проданному зданию следует прекратить начисление амортизации, не вызывает сомнений.
Согласно положениям п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости такого объекта либо когда данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.
Одним из существенных признаков, необходимых для признания имущества амортизируемым, является использование его налогоплательщиком для извлечения дохода (п. 1 ст. 256 НК РФ). После того, как была осуществлена передача здания покупателю по акту приемки-передачи, возможность использования здания для извлечения дохода у продавца прекращается, и, следовательно, с этого момента здание перестает отвечать признакам амортизируемого имущества у продавца.
Поэтому продавец недвижимости должен прекратить начисление амортизации с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошла передача недвижимого имущества покупателю по акту приема-передачи. Аналогичный вывод содержит письмо Минфина РФ "Об отражении в бухгалтерском и налоговом учете операций по купле-продаже основного средства".
Затраты на приобретение объектов недвижимости, не оформленные документами, подтверждающими их госрегистрацию в установленных законодательством Российской Федерации случаях, учитываются на балансе принимающей стороны (покупателя) наряду с собственным имуществом (п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н).
Нормативные акты бухгалтерского учета допускают два способа учета объектов недвижимости.
Первый способ - недвижимость может числиться в составе вложений во внеоборотные активы на счете 08 "Вложение во внеоборотные активы" до даты госрегистрации.
Второй способ - допускается досрочное (т.е. до регистрации права собственности) включение покупателем недвижимости в состав ОС с выделением ее на отдельном субсчете к счету 01 "Имущество, по которому документы поданы на госрегистрацию". При этом в соответствии с п. 52 Методических указаний по учету ОС должны выполняться два условия:
1) документы переданы на государственную регистрацию;
2) объект ОС фактически эксплуатируется.
Выбор одного из способов учета имущества осуществляется при формировании учетной политики организации и утверждается руководителем.
Продолжим наш пример с позиции учета приобретенного здания у покупателя <39>.
--------------------------------
<39> Горшкова И. Тяжкое бремя недвижимости // Новая бухгалтерия. 2006. Апрель. Выпуск 4.
Пример (продолжение).
Предположим, что учетной политикой покупателя предусмотрен обособленный учет здания на счете 01 "Основные средства" субсчет "ОС, документы по которым поданы на госрегистрацию".
Здание введено в эксплуатацию в январе 2006 г.
Документы на госрегистрацию поданы покупателем в феврале 2006 г., госрегистрация состоялась в марте 2006 г.
В январе 2006 г. в бухучете покупателя делаются следующие проводки:
дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками",
кредит счета 51 "Расчетные счета" - 3540000 руб. - в соответствии с договором купли-продажи стоимость здания оплачена продавцу;
дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы",
кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3000000 руб. - на дату подписания акта приема-передачи стоимость здания учтена в составе вложений во внеоборотные активы;
дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 540000 руб. - учтен НДС по зданию.
В феврале 2006 г. производятся следующие проводки:
дебет счета 01 "Основные средства" субсчет "ОС, документы по которым поданы на госрегистрацию",
кредит счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" - здание принято к учету в составе ОС.
Положения главы 21 НК РФ не устанавливают никаких особых правил применения налоговых вычетов "входного" НДС по расходам на приобретение объекта недвижимости.
С 1 января 2006 г. для вычета "входного" НДС уже не важен факт оплаты приобретенных товаров. Вычеты НДС по приобретенным ОС осуществляются в общеустановленном порядке при одновременном выполнении следующих трех условий, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ:
1) ОС приобретены для операций, облагаемых НДС;
2) ОС приняты к учету;
3) имеется должным образом оформленный счет-фактура поставщика, в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.
Для осуществления вычета "входного" НДС покупатель должен иметь счет-фактуру от продавца недвижимости. Продавец, в свою очередь, должен оформить счет-фактуру в течение пяти дней с момента государственной регистрации прав на недвижимое имущество покупателем, т.е. в примере - в марте 2006 г.
Однако, предположим, в условиях приведенного примера продавец при продаже здания руководствовался рекомендациями Минфина РФ и отразил реализацию имущества для целей налогообложения на момент передачи недвижимости по акту приема-передачи (т.е. в январе 2006 г.) и выдал покупателю здания счет-фактуру.
При такой ситуации покупатель здания может принять НДС к вычету в феврале 2006 г., в момент принятия здания к учету в составе ОС (при соблюдении остальных условий, предусмотренных ст. 171, 172 НК РФ).
В таком случае следует принимать к сведению следующее.
В абзаце 3 п. 1 ст. 172 НК РФ закреплено положение о том, что по объектам ОС вычет НДС производится в полном объеме после принятия на учет данных ОС, в том числе оборудования к установке.
Из буквального понимания указанной статьи следует, что если недвижимое имущество учтено на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", то принять к вычету "входной" НДС покупатель имеет право лишь после того, как недвижимость будет переведена в состав ОС. Аналогичного мнения придерживаются и налоговые органы.
Однако у Минфина РФ иная точка зрения на данную ситуацию. Так, специалисты Минфина РФ считают, что покупатель недвижимости имеет право принимать "входной" НДС к вычету и до перевода объекта недвижимости на счет 01, при условии ввода объекта в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию (письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 13 июля 2005 г. N 03-04-11/158 о принятии к вычету сумм НДС, уплаченных по объектам недвижимости, приобретенных организацией). Таким образом, по мнению Минфина РФ, принять НДС к вычету можно и в том случае, если недвижимое имущество до момента государственной регистрации продолжает учитываться покупателем на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".
По какой из названных схем действовать, решать вам.
Следует отметить, что позиция Минфина РФ является наиболее выгодной для налогоплательщиков, т.к. в данном случае существует возможность заявить вычет раньше. Однако следует помнить, что вычет НДС до момента принятия здания к учету на счете 01 "Основные средства" может привести к дискуссии с налоговыми органами.
Перейдем к рассмотрению следующего вопроса бухгалтерской и налоговой практики работы риелторской фирмы. Какие налоги необходимы к уплате в случае, если организация, выступающая дольщиком в строительстве жилого дома, передает часть квартир третьим лицам по соглашению об уступке прав?
В данном случае согласно ст. 382 ГК РФ право (требование), которое принадлежит кредитору, может передаваться этим кредитором другому лицу по сделке (уступка требования). При этом происходит перемена лиц в обязательстве. Кредитор имеет право передать свои права по договору без согласия должника и должен только уведомить его о состоявшейся передаче прав.
2.4. Налог на прибыль
Согласно ст. 246 НК РФ налогоплательщиками данного налога признаются российские и иностранные организации. Рассматривая вопрос о налогообложении деятельности риелторских фирм по налогу на прибыль, мы будем говорить в основном только про российские организации, поскольку участия иностранных риелторских фирм на российском рынке недвижимости практически не существует. Объектом налогообложения выступает прибыль (доходы), полученная от деятельности риелторских фирм и уменьшенная на величину произведенных расходов.
Налоговый кодекс устанавливает и порядок определения того имущества, которое будет отнесено к доходам, согласно ст. 248 НК РФ это все имущество, полученное риелторской фирмой, кроме имущества, полученного безвозмездно. Имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).
На основании ст. 251 НК РФ (ее содержание было изменено положениями Федерального закона от 3 ноября 2006 г. N 175-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "Об автономных учреждениях", а также в целях уточнения правоспособности государственных и муниципальных учреждений") при определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:
1) в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
2) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в форме залога или задатка в качестве обеспечения обязательств;
3) в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (включая доход в виде превышения цены размещения акций (долей) над их номинальной стоимостью (первоначальным размером));
4) в виде имущества, имущественных прав, которые получены в пределах вклада (взноса) участником хозяйственного общества или товарищества (его правопреемником или наследником) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества либо при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
5) в виде имущества, имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в пределах вклада участником договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемником в случае выделения его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
6) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом от 4 мая 1999 г. N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации" (с изм. и доп. от 5 августа 2000 г., 24 марта, 6 августа 2001 г., 27 ноября 2002 г., 10 января, 11 ноября 2003 г., 22 августа 2004 г.);
7) в виде основных средств и нематериальных активов, безвозмездно полученных в соответствии с международными договорами Российской Федерации, а также в соответствии с законодательством Российской Федерации атомными станциями для повышения их безопасности, используемых для производственных целей;
8) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;
9) в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение;
10) в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;
11) в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:
а) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
б) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
в) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) этого физического лица.
При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Мы уже обращали внимание на то, что налоговая база по налогу на прибыль определяется как разница между полученными доходами риелторской фирмой за вычетом произведенных расходов, поэтому целесообразно будет рассмотреть вопрос о том, что будет составлять расходы риелторской фирмы по налогу на прибыль.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.
К расходам на оплату труда в целях налогообложения по налогу на прибыль согласно ст. 255 НК РФ относятся:
1) суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки в соответствии с принятыми у налогоплательщика формами и системами оплаты труда;
2) начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
3) начисления стимулирующего и (или) компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки к тарифным ставкам и окладам за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, за совмещение профессий, расширение зон обслуживания, за работу в тяжелых, вредных, особо вредных условиях труда, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни, производимые в соответствии с законодательством РФ;
4) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);
5) расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в личном постоянном пользовании работников. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации;
6) сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством РФ о труде;
7) расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством РФ, фактические расходы на оплату проезда работников и лиц, находящихся у этих работников на иждивении, к месту использования отпуска на территории РФ и обратно (включая расходы на оплату провоза багажа работников организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях) в порядке, предусмотренном действующим законодательством, - для организаций, финансируемых из соответствующих бюджетов, и в порядке, предусмотренном работодателем, - для иных организаций, доплата несовершеннолетним за сокращенное рабочее время, расходы на оплату перерывов в работе матерей для кормления ребенка, а также расходы на оплату времени, связанного с прохождением медицинских осмотров;
8) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ;
9) начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией или ликвидацией налогоплательщика, сокращением численности или штата работников налогоплательщика;
10) единовременные вознаграждения за выслугу лет (надбавки за стаж работы по специальности) в соответствии с законодательством РФ;
11) надбавки, обусловленные районным регулированием оплаты труда, в том числе начисления по районным коэффициентам и коэффициентам за работу в тяжелых природно-климатических условиях;
12) надбавки за непрерывный стаж работы в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в районах европейского Севера и других районах с тяжелыми природно-климатическими условиями;
12.1) стоимость проезда по фактическим расходам и стоимость провоза багажа из расчета не более 5 тонн на семью по фактическим расходам, но не выше тарифов, предусмотренных для перевозок железнодорожным транспортом работнику организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (в случае отсутствия железной дороги указанные расходы принимаются в размере минимальной стоимости проезда на воздушном транспорте), и членам его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в т.ч. в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия;
13) расходы на оплату труда, сохраняемую в соответствии с законодательством РФ на время учебных отпусков, предоставляемых работникам налогоплательщика, а также расходы на оплату проезда к месту учебы и обратно;
14) расходы на оплату труда за время вынужденного прогула или время выполнения нижеоплачиваемой работы в случаях, предусмотренных законодательством РФ;
15) расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством РФ;
16) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.
Статья 255 НК РФ содержит положения о том, что в случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
а) долгосрочного страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица;
б) негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при достижении участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;
в) добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
г) добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.
Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% от суммы расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).
В случае изменения существенных условий договора и (или) сокращения срока действия договора долгосрочного страхования жизни, договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения или их расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения существенных условий указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров или их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами) (ст. 255 НК РФ).
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% от суммы расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ).
Взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 рублей в год на одного застрахованного работника (ст. 255 НК РФ).
При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в соответствии с настоящим подпунктом, в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные настоящим подпунктом (ст. 255 НК РФ);
17) суммы, начисленные в размере тарифной ставки или оклада (при выполнении работ вахтовым методом), предусмотренные коллективными договорами, за дни нахождения в пути от места расположения организации (пункта сбора) к месту работы и обратно, предусмотренные графиком работы на вахте, а также за дни задержки работников в пути по метеорологическим условиям;
18) суммы, начисленные за выполненную работу физическим лицам, привлеченным для работы у налогоплательщика согласно специальным договорам на предоставление рабочей силы с государственными организациями;
19) в случаях, предусмотренных законодательством РФ, начисления по основному месту работы рабочим, руководителям или специалистам налогоплательщика во время их обучения с отрывом от работы в системе повышения квалификации или переподготовки кадров;
20) расходы на оплату труда работников-доноров за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови;
21) расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями;
22) предусмотренные законодательством РФ начисления военнослужащим, проходящим военную службу на государственных унитарных предприятиях и в строительных организациях федеральных органов исполнительной власти, в которых законодательством РФ предусмотрена военная служба, и лицам рядового и начальствующего состава органов внутренних дел, Государственной противопожарной службы, предусмотренные федеральными законами, законами о статусе военнослужащих и об учреждениях и органах, исполняющих уголовные наказания в виде лишения свободы;
23) доплаты инвалидам, предусмотренные законодательством РФ;
24) расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, осуществляемые в соответствии со ст. 324.1 НК РФ (ст. 255 НК РФ).
Расходы на обязательное и добровольное страхование имущества включают страховые взносы на добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами РФ или общепринятыми международными требованиями (подп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ).
Следует обратить внимание на то, что в ст. 270 НК РФ установлен достаточно большой перечень расходов, которые не могут учитываться именно в смысле расходов для целей вычета по налогу на прибыль. Законодатель установил перечень из 50 позиций таких расходов, более подробно их можно рассмотреть в ст. 270 НК РФ.
Нередко, особенно в практике деятельности крупных риелторских фирм, возникают ситуации, когда риелтор должен оказать клиенту ряд услуг, по которым заключен один договор, возникают вопросы о порядке исчисления налога, ведь по одному обязательству риелтор получает прибыль в течение нескольких налоговых периодов. Поэтому законодатель предусмотрел для таких случаев, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).
По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
В соответствии со ст. 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Согласно п. 7 ст. 272 НК РФ для внереализационных доходов датой получения дохода признается:
1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей;
2) дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой;
3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов:
а) в виде сумм комиссионных сборов;
б) в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
в) в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
г) в виде иных подобных расходов;
4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:
а) в виде сумм выплаченных подъемных;
б) в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов;
5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:
а) на командировки;
б) на содержание служебного транспорта;
в) на представительские расходы;
г) на иные подобные расходы;
6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов;
7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;
8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба);
9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты;
10) дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев.
Согласно п. 9 ст. 272 НК РФ суммовая разница признается расходом:
1) у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
2) у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав.
В соответствии с положениями ст. 271 НК РФ доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего дохода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последний день отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Мы уже говорили, что риелторские фирмы довольно часто оказывают услуги, которые оформляются в виде договора комиссии, поручения, агентирования и доверительного управления имуществом. Кроме того, риелторы часто заключают для своих клиентов договоры об уступке прав требования либо даже сами выступают в них стороной.
При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу до наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком налогоплательщика. При этом размер убытка для целей налогообложения не может превышать сумму процентов, которую налогоплательщик уплатил бы с учетом требований ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором на реализацию товаров (работ, услуг).
При уступке налогоплательщиком - продавцом товара (работ, услуг), осуществляющим исчисление доходов (расходов) по методу начисления, права требования долга третьему лицу после наступления предусмотренного договором о реализации товаров (работ, услуг) срока платежа отрицательная разница между доходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в состав внереализационных расходов налогоплательщика (ст. 279 НК РФ).
При этом убыток принимается в целях налогообложения в следующем порядке:
1) 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования;
2) 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования (п. 2 ст. 279 НК РФ).
Положения настоящего пункта также применяются к налогоплательщику - кредитору по долговому обязательству.
При дальнейшей реализации права требования долга налогоплательщиком, купившим это право требования, указанная операция рассматривается как реализация финансовых услуг. Доход (выручка) от реализации финансовых услуг определяется как стоимость имущества, причитающегося этому налогоплательщику при последующей уступке права требования или прекращении соответствующего обязательства. При этом при определении налоговой базы налогоплательщик вправе уменьшить доход, полученный от реализации права требования, на сумму расходов по приобретению указанного права требования долга.
Налоговая ставка устанавливается в размере 24%. При этом:
1) сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5%, зачисляется в федеральный бюджет;
2) сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5%, зачисляется в бюджеты субъектов РФ (ст. 284 НК РФ).
Налоговая ставка налога, подлежащего зачислению в бюджеты субъектов РФ, законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков. При этом указанная налоговая ставка не может быть ниже 13,5% (п. 1 ст. 284 НК РФ).
К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:
1) 9% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ;
2) 15% - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от иностранных организаций (п. 3 ст. 284 НК РФ).
При этом налог исчисляется с учетом особенностей, предусмотренных ст. 275 НК РФ.
Налоговый период по данному виду налога составляет один год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (ст. 285 НК РФ).
2.5. Единый социальный налог и НДС
Следующий налог, который оплачивает каждая риелторская фирма, которая использует наемную рабочую силу, - единый социальный налог.
Как указано в самом НК РФ, данный налог предназначен для сбора средств в бюджете, которые позволят обеспечить право граждан на пенсионное обеспечение и социальное страхование, медицинскую помощь.
Объектом налогообложения по данному налогу будут выступать всевозможные выплаты по трудовым договорам, куда включается не только заработная плата, но и всевозможные выплаты в рамках вознаграждения работнику за труд. К объекту налогообложения по данному налогу будут относиться и выплаты по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг. Отдельно говорится и об авторских договорах. Данный вид договоров нельзя отнести к гражданско-правовым договорам по оказанию услуг или выполнению работ, поскольку частью 2 ГК РФ не предусмотрены обязательства по авторским договорам. Природа правового регулирования авторских договоров несколько иная, чем у договоров по оказанию услуг и выполнению работ, поскольку связана с защитой авторских прав, поэтому авторский договор отдельно указан в ч. 1 ст. 236 НК РФ в качестве объекта налогообложения по данному виду налога. Исключение составляют вознаграждения, выплачиваемые индивидуальным предпринимателям.
Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" (с изм. и доп. от 30 декабря 2006 г.) в правовое регулирование единого социального налога и налога на добавленную стоимость были внесены изменения, риелторской деятельности они не коснулись.
К объекту налогообложения не будут относиться выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).
Данное положение ст. 236 НК РФ подразумевает, что выплаты, например по договору подряда (бытового или строительного - не важно), не будут составлять налоговую базу единого социального налога.
Частью 3 названной выше статьи НК РФ указаны два условия, при которых выплаты будут входить в налоговую базу единого социального налога. Это возможно, если выплаты, произведенные в любой их форме, не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде. А также данные выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Налоговым периодом признается один календарный год, отчет же составляется ежеквартально.
Следующий налог, о котором можно поговорить в рамках налогообложения риелторской деятельности, - это налог на добавленную стоимость. Однако говорить о данном виде налога можно лишь чисто условно. Данный вид налога не взимается с 01.01.2004 по операциям, связанным с оказанием услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности. Это означает, что при оказании услуги по заключению договора социального найма в домах государственного и муниципального жилищного фонда (частного или иного жилищного фонда), аренды НДС не входит в стоимость оплаты услуг фирмы. Данный налог вообще не взимается в подобных случаях.
Но это вовсе не означает, что сделки по купле-продаже освобождены от уплаты данного налога. Однако, как следует из жилищной политики нашего государства, проект Федерального закона об изменении порядка уплаты налога на добавленную стоимость уже рассматривается Государственной Думой Федерального Собрания РФ. В частности, предлагается полностью освободить от уплаты НДС все операции по купле-продаже жилых помещений. Как отмечается, это должно привести к некоему понижению цен на жилые помещения и, как следствие, оживить рынок оказания риелторских услуг, сделать его более доходным, а жилье - более доступным для населения.
Поэтому не стоит заострять свое внимание на налоге, который скоро прекратит свое существование для риелторских фирм.
2.6. Упрощенная система налогообложения
Риелторские фирмы вполне подходят под налогообложение по упрощенной системе. Объектом налогообложения признаются:
1) доходы;
2) доходы, уменьшенные на величину расходов.
Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком. Объект налогообложения не может меняться налогоплательщиком в течение 3 лет с начала применения упрощенной системы налогообложения.
Налогоплательщики, являющиеся участниками договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом, применяют в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
В ст. 346.16 НК РФ законодатель установил перечень из более чем 30 позиций по расходам, которые не могут быть учтены в качестве расходов применительно к налогу по упрощенной системе налогообложения, более подробно их можно рассмотреть в данной статье. Обратите также внимание на то, что Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ.
Применительно к упрощенной системе налогообложения датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).
При использовании покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги), имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу.
Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. В целях главы 25 НК РФ оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав) (п. 3 ст. 273 НК РФ).
При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:
1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда - в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении уплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;
2) расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, - по мере реализации указанных товаров. Налогоплательщик вправе для целей налогообложения использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:
а) по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
б) по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
в) по средней стоимости;
г) по стоимости единицы товара.
Расходы, непосредственно связанные с реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты;
3) расходы на уплату налогов и сборов - в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные налоговые периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;
4) расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
При этом указанные расходы учитываются только по оплаченным основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.
Определение налоговой базы по данному виду налога установлено в ст. 346.18 НК РФ. В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, налоговой базой признается денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя. В случае, если объектом налогообложения являются доходы организации или индивидуального предпринимателя, уменьшенные на величину расходов, налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов.
Доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, выраженными в рублях. При этом доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов (п. 3 ст. 346.18 НК РФ).
Доходы, полученные в натуральной форме (например, то же недвижимое имущество), учитываются по рыночным ценам. При определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (ст. 346.18 НК РФ).
Налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 7 ст. 246.18 НК РФ). При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.
Указанный в настоящем пункте убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база по каждому налоговому периоду, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
В соответствии с рассматриваемой статьей НК РФ убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения.
Убыток, полученный налогоплательщиком при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения (ст. 346.18 НК РФ).
Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.
Налоговые ставки определяются в соответствии со ст. 346.20 НК РФ. В случае, если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка устанавливается в размере 6%. В случае, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15%.
Налог исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (ст. 346.21 НК РФ).
Сумма налога (авансовых платежей по налогу), исчисленная за налоговый (отчетный) период, уменьшается указанными налогоплательщиками на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени в соответствии с законодательством РФ, а также на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
Налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, по итогам каждого отчетного периода исчисляют сумму авансового платежа по налогу, исходя из ставки налога и фактически полученных доходов, уменьшенных на величину расходов, рассчитанных нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответственно первого квартала, полугодия, девяти месяцев с учетом ранее исчисленных сумм авансовых платежей по налогу (п. 4 ст. 346.21 НК РФ).
Согласно п. 5 ст. 346.21 НК РФ ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период. Уплата налога и авансовых платежей по налогу производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).
Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом.
Суммы налога зачисляются на счета органов Федерального казначейства для их последующего распределения в бюджеты всех уровней и бюджеты государственных внебюджетных фондов в соответствии с бюджетным законодательством РФ (ст. 346.22 НК РФ).
Налогоплательщики-организации по истечении налогового (отчетного) периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего нахождения (ст. 346.23 НК РФ). Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики - индивидуальные предприниматели по истечении налогового периода представляют налоговые декларации в налоговые органы по месту своего жительства не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые декларации по итогам отчетного периода представляются не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов РФ.
Упрощенная система налогообложения - это разновидность специальных налоговых режимов, к которым также относится система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, единого сельскохозяйственного налога, специальная система налогообложения участников соглашений о разделе продукции.
Упрощенная система налогообложения - это система уплаты налогов, при которой обязанность по уплате четырех основных налогов заменяется уплатой одного налога, а все остальные установленные для них обязанности (налоговые, страховые, бухгалтерские, статистические) выполняются в общем порядке.
Основными признаками упрощенной системы являются следующие положения.
Упрощенная система налогообложения применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством РФ о налогах и сборах.
В отношении организаций применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты:
1) налога на прибыль организаций;
2) налога на добавленную стоимость по внутренним операциям;
3) налога на имущество организаций;
4) единого социального налога уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности организаций за налоговый период.
Налог на прибыль организаций взимается в соответствии с гл. 25 НК РФ.
Налог на добавленную стоимость с организаций взимается в соответствии с гл. 21 НК РФ. В отношении данного налога применение упрощенной системы налогообложения освобождает от уплаты НДС при совершении следующих операций:
1) при реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ;
2) при передаче на территории РФ товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету;
3) при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления <40>.
--------------------------------
<40> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Специальные режимы налогообложения. Упрощенная система налогообложения. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (по состоянию на 20 января 2003 г.). Налоги и финансовое право, 2003.
Организации, которые применяют упрощенную систему налогообложения, являются налогоплательщиками НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Налог на имущество организаций взимается в соответствии с гл. 30 НК РФ.
Единый социальный налог с организаций взимается в соответствии с гл. 24 НК РФ.
В отношении индивидуальных предпринимателей применение упрощенной системы налогообложения предусматривает замену уплаты:
1) налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности);
2) налога на добавленную стоимость по внутренним операциям;
3) налога на имущество (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности);
4) единого социального налога с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц, уплатой единого налога, исчисляемого по результатам хозяйственной деятельности за налоговый период.
Налог на доходы физических лиц взимается в соответствии с главой 23 НК РФ.
При этом необходимо учитывать, что упрощенная система налогообложения освобождает от уплаты налога на доходы физических лиц только в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности. Если индивидуальный предприниматель получает иные виды доходов, например от выполнения работы по трудовому договору, в виде выигрыша по лотереям, дивиденды и др., то он является налогоплательщиком налога на доходы физических лиц в общем порядке.
Налог на имущество, используемое для осуществления предпринимательской деятельности, в отношении индивидуальных предпринимателей не предусмотрен. Планируется его принятие отдельной главой НК РФ. Вместе с тем в настоящий момент действует Закон РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц" (с изм. и доп. от 22 декабря 1992 г., 11 августа 1994 г., 27 января 1995 г., 17 июля 1999 г., 24 июля 2002 г., 22 августа 2004 г.), в соответствии с которым налогообложению подлежат жилые дома, квартиры, дачи, гаражи и иные строения, помещения и сооружения. Если указанные помещения используются для осуществления предпринимательской деятельности, то их стоимость не подлежит налогообложению налогом на имущество физических лиц.
Единый социальный налог с индивидуальных предпринимателей взимается в соответствии с гл. 24 НК РФ. При этом необходимо учитывать, что индивидуальные предприниматели могут выступать в качестве двух самостоятельных категорий налогоплательщиков единого социального налога. При переходе на упрощенную систему налогообложения индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты единого социального налога как в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, так и в отношении выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц.
Помимо перечисленных обязанностей организации и индивидуальные предприниматели вправе осуществлять в добровольном порядке уплату страховых взносов в Фонд социального страхования РФ.
Порядок уплаты страховых взносов в ФСС организациями и индивидуальными предпринимателями установлен Федеральным законом от 31 декабря 2002 г. N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан". В соответствии с указанным Законом предусматривается следующее.
Если субъекты упрощенной системы налогообложения не осуществляют добровольную уплату страховых взносов, то выплата пособия по временной нетрудоспособности гражданам, работающим у них по трудовым договорам (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием), осуществляется за счет двух источников <41>.
--------------------------------
<41> Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Специальные режимы налогообложения. Упрощенная система налогообложения. Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Налоги и финансовое право, 2003.
Часть суммы выплачиваемого пособия оплачивается из средств ФСС РФ.
Если субъекты упрощенной системы налогообложения осуществляют добровольную уплату страховых взносов на своих работников, то выплата пособия по временной нетрудоспособности полностью осуществляется за счет средств ФСС РФ. При этом страховые взносы уплачиваются в размере 3% от налоговой базы по единому социальному налогу, предусмотренному для работодателей.
Помимо уплаты страховых взносов на своих работников индивидуальные предприниматели вправе добровольно уплачивать страховые взносы в ФСС РФ на себя. Размер взноса составляет 3,5% от налоговой базы по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей. При этом индивидуальные предприниматели приобретают право на получение пособия по обязательному социальному страхованию при условии уплаты ими страховых взносов в ФСС РФ в течение шести месяцев.
Глава 3. ДОГОВОРНЫЕ ОСНОВЫ РИЕЛТОРСКОЙ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
3.1. Предоставление риелторских услуг
Участниками риелторской деятельности являются, с одной стороны, юридические лица и индивидуальные предприниматели, которые оказывают услуги на рынке недвижимого имущества, а с другой - потребители их услуг (клиенты) <42>.
--------------------------------
<42> Проект Федерального закона "О риелторской деятельности в Российской Федерации".
В сложившихся на практике правоотношениях сторон к риелторским услугам можно отнести деятельность риелтора:
1) в качестве агента или поверенного;
2) в качестве брокера;
3) в качестве дилера;
4) в качестве посредника при заключении сделок с недвижимым имуществом или правами на него между третьими лицами;
5) по организации торговли недвижимым имуществом;
6) по созданию отдельных объектов недвижимого имущества с целью последующей их продажи, передачи в возмездное пользование;
7) по доверительному управлению недвижимым имуществом;
8) по предоставлению консультационных услуг, услуг по изучению конъюнктуры рынка, иных возмездных услуг, сопутствующих гражданскому обороту недвижимого имущества.
Следует заметить, что к фирмам, осуществляющим риелторскую деятельность, нет правовых требований относительно их регистрации, они могут действовать на рынке недвижимости в качестве юридических лиц или в качестве индивидуальных предпринимателей. Не существует и законом определенного перечня услуг, оказываемых риелторской фирмой, поэтому риелторская фирма всегда сама определяет, какие услуги она будет предлагать своим клиентам, мы же рассмотрим наиболее широкий перечень услуг, которые может оказывать риелторская фирма. Как правило, в каждой риелторской фирме есть свои должностные инструкции агента по недвижимости, во многом из должностных инструкций можно проследить и сделать вывод об услугах, которые может оказать риелторская фирма. Вот примерный перечень обязанностей агента по недвижимости:
1) осуществлять работу по покупке, продаже или аренде недвижимости от имени и по поручению клиента;
2) получать информацию о продаваемом или сдаваемом в аренду имуществе и о требованиях потенциальных покупателей или арендаторов;
3) изучать спрос и предложения на рынке недвижимости;
4) регистрировать поступающие предложения по продаже или передаче в аренду объектов недвижимости, проводить их ознакомительный осмотр. В отдельных случаях заключать эксклюзивные договоры между собственниками и агентством;
5) осуществлять поиск потенциальных покупателей и арендаторов, устанавливать с ними деловые контакты;
6) организовывать ознакомление покупателей или арендаторов с продаваемым или сдаваемым объектом недвижимости;
7) оформлять заявки покупателей, подбирать или предлагать варианты продаж или сдачи внаем;
8) согласовывать договорные условия, оформлять операции с недвижимостью;
9) оказывать помощь клиентам в сборе необходимых документов и оформлении сделок;
10) обеспечивать своевременное получение платежных документов по окончании сделок;
11) информировать клиентов о поступивших подходящих предложениях, консультировать по вопросам, касающимся характеристики рассматриваемых объектов недвижимости и степени соответствия их определенным требованиям;
12) организовывать подписание договоров о купле-продаже или передаче в аренду объектов недвижимости;
13) содействовать своевременному оформлению необходимых клиентам для заключения сделки документов, обеспечивать их сохранность;
14) представлять интересы клиентов при осуществлении взаимодействия с другими специалистами агентства и иных учреждений, участвующих в оформлении сделок;
15) составлять установленную отчетность о выполняемой работе.
Рассмотрим подробнее каждый вид деятельности риелторской фирмы.
Агентская деятельность риелтора осуществляется им на основании заключенного с потребителем услуг (принципалом) агентского договора.
В агентском договоре исполнитель-агент обязуется по поручению и за счет своего принципала совершать в его интересах юридические и иные (фактические) действия либо от своего имени, либо от имени принципала. В первом случае взаимоотношения агента и принципала строятся в основном по модели договора комиссии, а во втором - по модели договора поручения (п. 1 ст. 1005 ГК РФ) <43>.
--------------------------------
<43> Брагинский М.И. Комментарий к части второй Гражданского кодекса Российской Федерации для предпринимателей. М.: Фонд "Правовая культура", 1999.
В соответствии со ст. 1005 ГК РФ агентский договор включает услуги, которые могут составлять предмет комиссии и поручения. Агентский договор входит в состав самой большой и многообразной группы гражданских договоров - на оказание услуг и совмещает в себе два этих вида представительства, из которых первый отражает модель, используемую в договоре поручения, а другой - в договоре комиссии. Применительно к риелторским услугам суть договора агентирования можно выразить в следующем: клиент (физическое или юридическое лицо) путем заключения договора с риелторской фирмой не может предоставить прав третьему лицу (другой риелторской фирме) или возложить на него ответственность. Однако возможно представительство риелторской фирмы перед другим ее клиентом в целях установления между ее клиентами юридических отношений. Услуги, оказываемые с этой целью, называются агентским договором.
Конструкция агентского договора в российском гражданском праве преследует цель достаточно четкого правового оформления отношений, в которых посредник (представитель) совершает в чужих интересах как сделки и другие юридические действия, так и действия фактического порядка, не влекущие юридических последствий. Например, лицо, действующее в качестве агента (риелторская фирма), может взять на себя задачу по продаже квартиры клиента, имея в виду не только заключение договоров купли-продажи, но и осуществление таких фактических действий, как оценка квартиры и размещение объявлений о ее продаже, а также проведение юридических действий по приватизации квартиры и регистрации сделки с недвижимым имуществом.
Если агент (риелторская фирма) по данному договору действует от собственного имени, то он становится стороной сделок, заключенных им с третьими лицами (в интересах клиента), причем и в том случае, когда эти лица знали о совершении сделки в интересах принципала, а не его агента либо даже сам принципал (клиент, в интересах которого риелторская фирма совершает сделку) вступил с третьим лицом - контрагентом по сделке (он также является клиентом риелторской фирмы) в непосредственные отношения по ее исполнению. Лишь после заключения сделки агент (риелторская фирма) должна будет передать права и обязанности по ней своему принципалу (клиенту). Такой подход характерен для договора комиссии (абз. 2 п. 1 ст. 1005 и абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ). Поэтому ст. 1011 ГК РФ позволяет применять к указанным отношениям правила о договоре комиссии, если они не противоречат специальным правилам закона об агентском договоре или существу этого договора.
Если же риелторская фирма по условиям заключенного с принципалом (клиентом) договора действует от его имени, права и обязанности по заключенным агентом (риелторской фирмой) с третьими лицами сделкам возникают сразу непосредственно у принципала (клиента), минуя риелторскую фирму. Такой подход характерен для договора поручения (абз. 3 п. 1 ст. 1005 и п. 1 ст. 971 ГК РФ). В соответствии со ст. 1011 ГК РФ здесь следует использовать общие нормы о данном договоре, включая правила об оформлении этих отношений.
Вместе с тем ни в первом, ни во втором случае агентский договор не может быть сведен к традиционному договору поручения или комиссии. Прежде всего, как мы уже говорили, в обоих случаях предметом агентского договора становится совершение не только юридических действий (и тем более не только сделок, как в договоре комиссии), но и иных, т.е. фактических, действий <44>.
--------------------------------
<44> Пешков С. Договор агентирования: правовые проблемы // ЭЖ-Юрист. 2003. Август. N 38.
Оказание клиенту услуг по агентированию будет наиболее целесообразно для клиентов, если им необходимо оказать услуги по заключению нескольких сделок и проведению других фактических или юридических действий, сопутствующих этим сделкам. Например, заключение договоров по обмену, купле-продаже, регистрации этих сделок, оценке квартир, их приватизации.
Агентский договор может предусматривать возложение на риелтора обязательства от своего имени и за счет принципала либо от имени и за счет принципала осуществить в отношении указанного в договоре недвижимого имущества определенные юридические и (или) иные действия, в том числе заключить и (или) исполнить одну или несколько сделок с ним. Агентским договором может быть предусмотрено возложение на риелтора обязательства осуществить определенные юридические и (или) иные действия не в отношении недвижимого имущества, но в отношении лично потребителя услуг (принципала) при условии, что такие действия связаны с приобретением или отчуждением принципалом, принятием или передачей им во временное или постоянное пользование в будущем определенного в договоре или неопределенного на момент заключения договора недвижимого имущества <45>.
--------------------------------
<45> Санникова Л.В. Договоры о представительстве // Журнал российского права. 2004. Апрель. N 4.
Фактические действия риелторской фирмы могут повлечь для ее клиента правовые последствия, как-то: оплата предоставленных риелторской фирмой услуг, необходимость принять клиентом всего полученного риелторской фирмой в результате исполнения поручения, обязанность клиента возместить убытки, возникшие в результате его неправомерных действий, право клиента требовать от третьего лица исполнения принятых на себя обязанностей.
Агентский договор предполагает возможность заключения агентом субагентского договора с возложением исполнения обязательств по этому договору на третье лицо, если только такая возможность прямо не исключена соглашением его участников. Таким образом, если в договоре на оказание риелторских услуг исключена возможность заключения субагентского договора между агентом (риелторской фирмой) и третьим лицом (другая риелторская фирма), то у риелторской фирмы, обязавшей себя по первоначальному агентскому договору, отсутствует возможность передать свои права и обязанности другой риелторской фирме <46>.
--------------------------------
<46> Дубровская И.А., Соснаускене О.И. Справочник риелтора. Юстицинформ, 2006.
Агентский договор является новым видом договоров в российском законодательстве; законом могут быть урегулированы особенности отдельных его видов. Институт агентского договора был заимствован из западной правовой системы. В международной практике известна такая разновидность агентского договора, как агентский договор по продаже недвижимости (агент - риелтор) <47>.
--------------------------------
<47> Комментарий к ст. 1005 // Комментарий к Гражданскому кодексу РФ. Ч. 2 / Под ред. Т.Е. Абовой и А.Ю. Кабалкина. М.: Юрайт-Издат, 2004.
Деятельность риелтора в качестве поверенного осуществляется им на основании заключенного с потребителем услуг (доверителем) договора поручения, предусматривающего возложение на риелтора обязательства осуществить от имени и за счет доверителя в отношении принадлежащего ему или используемого им недвижимого имущества или в отношении его лично определенные юридические действия. При этом в последнем случае деятельность поверенного в отношении лично доверителя подлежит рассмотрению в качестве риелторской деятельности лишь при условии, что она связана с приобретением или отчуждением доверителем, принятием или передачей им во временное или постоянное пользование в будущем определенного в договоре или неопределенного на момент заключения договора недвижимого имущества.
В правоотношениях сторон по оказанию услуг поручения риелторская фирма (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет клиента определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным (риелтором), возникают непосредственно у доверителя (клиента). Клиенту выгодно воспользоваться услугами поручения риелторской фирмы, когда необходимы посреднические услуги в оформлении одной сделки и совершение иных юридических действий. Например, необходимо сдать в аренду помещение, для чего потребуется разместить объявление в местных средствах массовой информации, зарегистрировать эту сделку.
Для клиента данная услуга удобна тем, что риелтор обязан исполнять данное ему поручение в соответствии с указаниями клиента. В свою очередь, эти указания должны быть выполнимыми и законными.
В ст. 973 ГК РФ предусмотрено, что поверенный вправе отступить от указаний доверителя, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах доверителя и поверенный (риелтор) не мог предварительно запросить доверителя (клиента) либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. Во всяком случае, риелтор обязан уведомить своего клиента о допущенных отступлениях, как только это уведомление стало возможным.
Законом предусмотрены следующие обязанности для поверенного (риелтора):
1) лично исполнять данное ему поручение;
2) сообщать клиенту по его требованию все сведения о ходе исполнения поручения;
3) передавать клиенту без промедления все полученное по сделкам, совершенным во исполнение поручения;
4) по исполнении поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить клиенту доверенность, срок действия которой не истек, и представить отчет с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора или характеру поручения.
В свою очередь клиент обязан:
1) выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения;
2) возмещать поверенному понесенные издержки;
3) обеспечивать поверенного средствами, необходимыми для исполнения поручения;
4) без промедления принять от риелтора все исполненное им в соответствии с договором поручения;
5) уплатить риелтору вознаграждение.
Несмотря на общее правило о том, что поверенный (риелтор) обязан лично исполнить все по договору поручения, риелтор в том случае, когда это полномочие предоставлено ему договором, вправе совершить передоверие. У клиента в таком случае есть право отвести заместителя, избранного риелтором. Однако, если возможный заместитель поверенного поименован в договоре поручения, риелтор не отвечает ни за его выбор, ни за ведение им дел.
Риелтор признается осуществляющим деятельность в качестве брокера в случае заключения между ним и потребителем услуг договора комиссии, в соответствии с которым риелтор принимает на себя обязательство от своего собственного имени и за счет комитента совершить одну или несколько сделок с недвижимым имуществом.
Кроме того, риелтор может оказывать брокерские услуги и посредством договора поручения. В данном случае природа этих услуг не изменится, риелторская фирма не получит прав и обязанностей по сделкам, заключенным им в интересах клиента.
Оказание услуг комиссии и их оформление договором комиссии - один из самых часто встречающихся способов оформления посреднических отношений.
Исходя из содержания п. 1 ст. 990 ГК РФ, следует, что по договору комиссии риелтор обязуется по поручению клиента за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет клиента.
По сделке, совершенной комиссионером (риелтором) с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер (риелтор), хотя комитент (клиент) и был бы назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.
Сторонами правоотношений по оказанию услуг комиссии выступают комитент (клиент риелторской фирмы) и комиссионер (риелтор).
Содержанием услуг, предоставляемых риелторской фирмой по договору комиссии является оказание риелтором услуг по совершению сделок в интересах и по поручению клиента.
В большинстве случаев сделками, которые поручаются заключить посреднику, являются договоры купли-продажи недвижимого имущества. Но это вовсе не означает, что заключение комиссионером иных сделок законом запрещено. "Закон не запрещает заключать посредством договора комиссии любые другие сделки, как предусмотренные, так и не предусмотренные действующим гражданским законодательством, за исключением сделок, носящих личный характер".
Применительно к этому интересным представляется вопрос о возможности заключения риелтором от своего имени, но в интересах и за счет клиента целого ряда сделок различного вида, например соглашений об уступке прав требования. На практике возможны примеры, когда клиент посредством заключения договора комиссии с риелторской фирмой воспользуется посредническими услугами риелторской фирмы по приобретению доли инвестирования в строительстве жилого дома. Однако посредник может от своего имени заключить далеко не каждую сделку, так как не каждая сделка позволяет участие в ней лица, действующего в качестве посредника, т.е. от своего имени, но в чужих интересах. Поэтому можно отметить, что брокерские услуги (комиссии) риелторской фирмы могут быть применены клиентом лишь в случае, когда клиенту необходимо продать или купить квартиру. В остальных случаях пользоваться брокерскими услугами риелторской фирмы нецелесообразно для клиента.
В отношении договора комиссии действует законодательно установленная презумпция его возмездности, т.е. комитент (клиент) в любом случае должен уплатить комиссионеру (риелтору) причитающееся последнему вознаграждение. Согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае если комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом, также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии. Следовательно, стороны договора комиссии вправе договориться об обычном вознаграждении либо предусмотреть помимо обычного вознаграждения еще и дополнительное тогда, когда комиссионер ручается за исполнение сделки третьим лицом, так как по общему правилу комиссионер (риелтор) не отвечает перед комитентом (клиентом) за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной за счет комитента (п. 1 ст. 993 ГК РФ). Принимая на себя дополнительную обязанность, комиссионер тем самым возлагает на себя дополнительную ответственность, за что и получает специальное поощрение. При этом следует иметь в виду, что комиссионер (риелтор), принимая на себя это обязательство, отвечает только за исполнение третьим лицом сделки, заключенной последним с комиссионером, но не за недействительность таковой <48>.
--------------------------------
<48> Гражданское право: Учебник. Ч. 2 / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М.: Проспект, 1997.
Любопытным моментом в этой связи выступает положение, предусмотренное ст. 992 ГК РФ: в случае, когда риелтор по договору комиссии совершит сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны клиентом, дополнительная выгода делится между клиентом и риелтором поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Зачастую на практике стороны активно пользуются таким "способом определения вознаграждения комиссионера", указывая в договорах комиссии денежную сумму, которую комиссионер обязан уплатить комитенту за переданный на реализацию и реализованный товар, предполагая, что если комиссионеру удастся продать такой товар по более высокой цене, выгоду посредник оставит себе в качестве вознаграждения.
Кроме выплаты комиссионного вознаграждения, дополнительного вознаграждения, а в определенных случаях - и дополнительной выгоды комитент (клиент) обязан возместить комиссионеру (риелтору) израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. Такая обязанность комитента (клиента) установлена ст. 1001 ГК РФ и обусловлена самой сущностью договора комиссии, который чаще всего опосредует отношения торгового представительства. Если риелтор не исполнил комиссионное поручение по причинам, зависящим от клиента (например, клиенту нужно оказать услуги по продаже квартиры, на которую по вине клиента впоследствии был наложен арест), риелтор сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов (п. 2 ст. 991 ГК РФ).
При оказании комиссионных услуг риелтор всегда действует за счет имущества клиента, поэтому вещи, поступившие к риелтору от клиента либо приобретенные риелтором за счет клиента, являются собственностью последнего. Несмотря на то, что риелтор может фактически обладать этими вещами, он не имеет права распоряжаться ими по своему усмотрению без специального указания на это клиента.
Обычно комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента. Исключение составляют те случаи, когда комиссионер либо не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере) (п. 1 ст. 993 ГК РФ).
В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил уступки требования. Уступка прав комитенту по сделке по этому основанию допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую уступку. Однако это не освобождает комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или об ограничении (п. 2 ст. 993 ГК РФ).
Поскольку комиссионер (риелтор) является кредитором комитента (клиента) в отношении выплаты своего вознаграждения и возмещения расходов, связанных с выполнением комиссионного поручения, то он в случае неисполнения комитентом в срок вышеперечисленных обязательств вправе удерживать правомерно находящиеся у него вещи, принадлежащие комитенту и подлежащие передаче последнему, на основании ст. 359 и п. 2 ст. 996 ГК РФ. Такое поведение комиссионера является способом обеспечения исполнения комитентом своих имущественных обязанностей в отношении своего посредника. Однако это ущемляет права клиента, поскольку, как мы уже отмечали, риелтор не отвечает за неисполнение договора третьим лицом (с которым риелтор заключил сделку в интересах клиента) и может возникнуть ситуация, когда клиент фактически не получил исполнение по сделке, а оплатить услуги риелторской фирмы он уже обязан с момента заключения сделки, иначе риелтор может удержать у себя результат этой сделки. Клиент может избежать таких неблагоприятных последствий, если предусмотрит в договоре на оказание риелторских услуг (комиссии) определенный порядок и условия выплаты вознаграждения риелтору <49>.
--------------------------------
<49> Комментарий части второй Гражданского кодекса Российской Федерации. М.: Фонд "Правовая культура"; Гардарика, 1996.
Риелторская фирма отвечает перед клиентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества клиента. Если при приеме риелтором имущества, переданного клиентом либо поступившего к риелтору для клиента, в этом имуществе окажутся повреждения или недостача, которые могут быть замечены при наружном осмотре, а также в случае причинения кем-либо ущерба имуществу клиента, находящемуся у риелтора, риелтор обязан принять меры по охране прав клиента, собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить клиенту. Риелтор, не застраховавший находящееся у него имущество клиента, отвечает за это лишь в случаях, когда клиент предписал ему застраховать имущество за счет клиента либо страхование этого имущества риелтором предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота. Поэтому в данном случае, как и при оказании риелторской фирмой услуг по агентскому договору, риск случайной гибели или повреждения имущества, переданного клиентом риелтору, лежит на клиенте. В принципе и этого невыгодного для клиента положения можно избежать, если предусмотреть соответствующие условия в договоре комиссии.
Основной обязанностью риелтора является исполнение поручения клиента на наиболее выгодных для клиента условиях в соответствии с указаниями клиента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 992 ГК РФ).
Поскольку конструкция договора комиссии чаще всего опосредует отношения торгового представительства (купли-продажи объектов недвижимого имущества), не последнюю роль в которых играет специализированный хозяйствующий субъект - комиссионер (риелтор), то предполагается, что такой субъект является "мастером своего дела" и для него не требуется подробных указаний комитента (клиента) по поводу выполнения комиссионного поручения. Если же детальные указания комитента все-таки имеются либо в тексте договора, либо в иных документах, оформляющих отношения сторон, то комиссионер связан такими указаниями и не вправе отступать от них, за исключением случаев, специально предусмотренных ст. 995 ГК РФ.
Так, риелтор вправе отступить от указаний клиента, если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах клиента и риелтор не мог предварительно запросить клиента либо не получил в разумный срок ответ на свой запрос. Риелтор в таком случае обязан при первой возможности уведомить клиента о допущенных отступлениях. В отношении риелтора, действующего в качестве предпринимателя, имеется особое правило, согласно которому риелтору может быть предоставлено клиентом право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае риелтор обязан в разумный срок уведомить клиента о допущенных отступлениях, но договором комиссии может быть предусмотрено право риелтора не уведомлять клиента о состоявшихся отступлениях от указаний.
Если договор комиссии направлен на продажу имущества комитента и комиссионер продал такое имущество по цене ниже, чем согласованная с комитентом (клиентом), то посредник (риелтор) обязан возместить комитенту (клиенту) разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае когда риелтор был обязан предварительно запросить клиента о возможности продажи имущества по меньшей цене, риелтор должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие клиента на отступление от его указаний. Возмещение разницы в цене является для риелтора своеобразным наказанием за ненадлежащее исполнение договора комиссии. Поэтому, оформляя свои правоотношения с риелторской фирмой через договор комиссии, клиенту важно предусмотреть в договоре то, что риелтор обязан уведомить клиента и только с согласия клиента совершать отступления от указаний клиента.
Если же риелтор купил имущество по цене выше, чем согласованная с клиентом, то клиент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом риелтору в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой клиентом. Если риелтор сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, клиент не вправе отказаться от заключенной для него сделки.
Важной обязанностью риелтора, направленной на защиту прав клиента и предотвращение возможных злоупотреблений со стороны посредника (риелтора), является установленная ст. 999 ГК РФ обязанность комиссионера по представлению комитенту отчета. Однако положения ст. 999 ГК РФ, обязывающие комиссионера представлять отчет комитенту, могут быть изменены или отменены договором между сторонами.
В случае если клиент обращается в риелторскую фирму, а не к одному риелтору, работающему самостоятельно, то нет особой необходимости обязывать риелтора составлять отчет для клиента по комиссионным выплатам.
Предусматривать в договоре оказания риелторских услуг (комиссии) обязанность риелтора в составлении отчета будет для клиента наиболее полезно в случае, когда по договору комиссии необходимо оказать услуги по купле-продаже нескольких объектов недвижимости.
Комиссионер (риелтор) по общему правилу имеет право заключить договор субкомиссии с другим лицом, но договором комиссии он может быть лишен такого права. В случае же заключения договора субкомиссии комиссионер остается ответственным за действия субкомиссионера (другого риелтора) перед комитентом (клиентом), т.е. он не передает свои права и обязанности перед клиентом по договору комиссии третьему лицу, а заключает новый самостоятельный договор субкомиссии, в котором комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. До прекращения действия договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии <50>.
--------------------------------
<50> Гражданское право: Учебник. Ч. 2 / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М.: Проспект, 1997.
В свою очередь, в обязанности клиента кроме урегулирования имущественных вопросов с риелтором входит принятие исполненного последним по договору комиссии. В частности, комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии, осмотреть имущество, приобретенное для него риелтором, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках, а также освободить риелтора от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.
Статьей 1003 ГК РФ клиенту предоставлено право отменить комиссионное поручение с возмещением убытков, вызванных отменой поручения. В случае же, когда договор комиссии заключен без указания срока его действия, клиент должен уведомить риелтора о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. В этом случае клиент обязан выплатить риелтору вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить риелтору понесенные им до прекращения договора расходы. В случае отмены поручения клиент обязан в срок, установленный договором комиссии (а если такой срок не установлен, то незамедлительно), распорядиться своим находящимся в ведении риелтора имуществом. Если клиент не выполнит эту обязанность, риелтор вправе сдать имущество на хранение за счет клиента либо продать его по возможно более выгодной для клиента цене.
По общему правилу риелтор не вправе отказаться от исполнения договора поручения. Однако иное может быть предусмотрено договором комиссии. Если же договор комиссии заключен без указания срока его действия, то комиссионер (риелтор) должен уведомить комитента (клиента) о прекращении договора не позднее чем за 30 дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором, после чего комиссионер (риелтор) обязан принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества клиента. Что же касается клиента, то он должен своевременно распорядиться своим находящимся в ведении риелтора имуществом, а именно сделать это в течение 15 дней со дня получения уведомления об отказе риелтора исполнить поручение, если договором комиссии не установлен иной срок. В случае если клиент не выполнил указанную обязанность, то комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по более выгодной для комитента цене <51>. Обычно риелтор, который отказался от исполнения поручения, сохраняет право на комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договорных отношений, а также на возмещение понесенных до этого момента расходов. Однако договором комиссии стороны вправе предусмотреть иное.
--------------------------------
<51> Горина И.Е. Защита прав потребителей: часто задаваемые вопросы, образцы документов: Сам себе адвокат, N 4. Юрайт-Издат, 2006.
Риелтор осуществляет дилерскую деятельность в случае, когда недвижимое имущество, являющееся объектом заключаемых им с третьими лицами сделок купли-продажи (сделок по предоставлению прав на это имущество), находится в собственности самого риелтора (было приобретено им ранее с целью последующей продажи) <52>.
--------------------------------
<52> Вилесова О.П., Казакова А.В. Договор комиссии: правовое регулирование // Аудиторские ведомости. 2001. Февраль. N 2.
Заниматься дилерской деятельностью может себе позволить крупная фирма, поскольку эта деятельность требует больших капиталовложений. В процессе дилерской деятельности риелторских фирм они заключают договоры купли-продажи объектов недвижимости, их аренды. Сначала риелторские фирмы скупают недвижимое имущество, затем они могут его либо продавать по более высокой цене, либо сдавать в аренду. Однако наиболее распространены случаи, когда риелторские фирмы "покупают" по договорам уступки права требования долю (определенную площадь) в строящемся жилом доме с целью последующей продажи этих квартир или сдачи их в аренду.
Дилерскую деятельность риелторской фирмы можно отнести к услугам, которые оказывает риелторская фирма, поскольку, если оказывая услуги по агентскому договору, договорам комиссии и поручения, риелторская фирма выступает посредником в сделках, то в процессе оказания дилерских услуг риелторская фирма сама выступает как собственник имущества (его арендодатель или продавец) либо продает недвижимое имущество в своих интересах.
Разумеется, что, оказывая дилерские услуги, риелторской фирме нет необходимости заключать с потребителем услуг договор оказания риелторских услуг, договоры комиссии, агентирования или поручения. Правоотношения сторон в данном случае будут оформлены непосредственно договорами купли-продажи, аренды.
В тех случаях, когда риелторские фирмы заключают договоры с целью приобрести имущество в своих интересах, то это также относится к услугам риелторской фирмы.
Риелторы могут оказывать и посреднические услуги. Посреднической риелторской деятельностью признается деятельность, заключающаяся в оказании лицам, изъявившим намерение приобрести или продать недвижимое имущество (приобрести или передать права на такое имущество), услуг по приисканию контрагентов с целью последующего заключения соответствующих сделок, непосредственной стороной которых сам риелтор не является <53>.
--------------------------------
<53> Ларин С.Ю. О гражданско-правовых и налоговых аспектах посреднической деятельности // Аудиторские ведомости. 1998. Апрель. N 4.
Здесь важно заметить, что в данном случае риелторская фирма не заключает договор агентирования, комиссии или поручения, поскольку клиент не нуждается в посреднических услугах риелторской фирмы по заключению каких-либо сделок, ему необходимо оказать содействие в приискании будущих возможных клиентов, сообщении ему сведений о приблизительной стоимости недвижимого имущества, которое он хочет продать или купить. Иначе говоря, клиент нуждается в мониторинге рынка недвижимости на определенной территории.
Деятельностью по организации торговли недвижимым имуществом признается деятельность, заключающаяся в предоставлении риелтором участникам сделок с недвижимым имуществом комплекса услуг, способствующих надлежащему заключению и (или) исполнению таких сделок, в том числе:
1) услуг по информационному обеспечению участников сделок (предоставление информации об объектах, ценах на них, иной информации);
2) консультационных услуг, услуг по оформлению документов;
3) услуг по надлежащему и безопасному проведению расчетов по сделкам, за исключением таких услуг, предоставление которых допускается исключительно при наличии лицензии на право осуществления банковской деятельности.
Деятельность по созданию отдельных объектов недвижимого имущества с целью последующей их продажи (передачи в возмездное пользование) признается риелторской в той ее части, в которой она непосредственно относится к гражданскому обороту недвижимого имущества.
Осуществление риелтором функций заказчика строительства (реконструкции) зданий, строений, сооружений, жилых или нежилых помещений не является риелторской деятельностью и осуществляется им в соответствии с требованиями законодательства РФ.
Последующая деятельность риелтора по продаже (передаче в возмездное пользование) вновь созданного (реконструированного) недвижимого имущества, находящегося в его собственности или в собственности третьего лица, также можно отнести к услугам риелторской деятельности.
Деятельность риелтора по созданию с целью последующей продажи (передачи в возмездное пользование) нового объекта недвижимого имущества путем изменения правового режима ранее существовавшего объекта (объектов), в частности расселение нанимателей из квартир коммунального типа, перевод помещений в жилом и нежилом фондах, изменение правового режима использования мансардных и подвальных помещений и т.п., также можно отнести к услугам риелторской деятельности.
Деятельность по доверительному управлению недвижимым имуществом признается риелторской лишь в части осуществления доверительным управляющим - риелтором определенных действий (деятельность по созданию отдельных объектов недвижимого имущества с целью последующей их продажи, передачи в пользование; деятельность риелтора в качестве брокера или дилера; деятельность риелтора в качестве агента или поверенного).
3.2. Сведения и условия, обязательные для включения
в договор об оказании риелторских услуг
Согласно ст. 420 ГК РФ договором признается соглашение двух или нескольких лиц об установлении, изменении или прекращении гражданских прав и обязанностей. Стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами. Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора. В случаях, когда условие договора предусмотрено нормой, которая применяется постольку, поскольку соглашением сторон не установлено иное (диспозитивная норма), стороны могут своим соглашением исключить ее применение либо установить условие, отличное от предусмотренного в ней. При отсутствии такого соглашения условие договора определяется диспозитивной нормой (ст. 421 ГК РФ).
Предоставление риелтором услуг юридическим и физическим лицам осуществляется на основании заключаемых между ними письменных договоров, условия которых должны соответствовать условиям соответствующих видов договоров, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
В ходе оказания риелторских услуг риелторские фирмы заключают различные договоры. Это могут быть договоры возмездного оказания услуг (глава 39 ГК РФ), договор агентирования (глава 52 ГК РФ), соответственно существенные условия договора оказания риелторских услуг будут зависеть от содержания существенных условий указанных выше договоров.
Законодательство РФ не содержит требований относительно формы договора по оказанию риелторских услуг, поэтому в данном случае следует применять общие положения гражданского законодательства относительно формы сделок. Исходя из главы 9, § 1 (понятие, виды и форма сделок) ГК РФ, можно прийти к выводу, что договоры на оказание риелторских услуг должны совершаться в письменной форме.
Гражданское законодательство также не содержит требований относительно обязательных условий договора по оказанию риелторских услуг, поэтому риелтор вправе самостоятельно разрабатывать условия договоров на выполнение отдельных видов риелторских услуг (осуществление отдельных видов риелторской деятельности) и предлагать их к принятию потребителями путем присоединения к предложенным договорам в целом.
Рассмотрим существенные условия, которые будут содержаться в любом из договоров оказания риелторских услуг.
Прежде всего в любом договоре необходимо указать дату его заключения, наименование сторон полностью без сокращений и их адрес. Адрес указывается в зависимости от места регистрации, если это юридическое лицо, то место его регистрации, если это гражданин или индивидуальный предприниматель, то это, как правило, место его проживания, по которому он зарегистрирован. Договор может содержать номера телефонов и факсов, адрес электронной почты. Почтовый индекс также следует указать в адресе.
Договор, заключаемый риелтором с потребителем, должен точно и полно определять конкретные виды услуг, обязанность оказания которых возлагается на риелтора, а также пределы полномочий риелтора в представлении интересов заказчика в отношениях риелтора с третьими лицами.
В договор об оказании риелторских услуг может входить текст доверенности, доверенность может быть составлена и отдельно от договора оказания риелторских услуг.
Доверенность, в отличие от договора, не порождает прав и обязанностей сторон. Оформление доверенности необходимо в том случае, когда определенный вид услуг, который оказывает риелторская фирма, включает в себя действия по приватизации квартиры или иного оформления недвижимости (переоформление прав на земельный участок), регистрации сделок. Действующее гражданское законодательство предусматривает несколько видов доверенностей. В ходе оказания риелторских услуг наиболее целесообразно оформить генеральную доверенность, поскольку она позволяет риелторской фирме на протяжении определенного времени осуществлять различные действия, необходимые для реализации цели оказываемой клиенту услуги.
Включение сторонами в договор условия, в соответствии с которым риелтор приобретает неопределенные полномочия по распоряжению и (или) использованию недвижимого имущества или денежных средств потребителя, не допускается, а сам такой договор является недействительным.
Обязательным условием договора, заключаемого риелтором с потребителем его услуг, является указание на размер вознаграждения, уплачиваемого риелтору за оказанные услуги в денежной форме или в форме иного встречного предоставления, а также порядок и сроки оплаты услуг (ст. 781 ГК РФ).
В том случае, если в исполнении договора с потребителем принимают участие два или более риелторов, в договор в обязательном порядке должны включаться сведения и условия обо всех участниках данного договора. Если в договоре будет отсутствовать информация хотя бы об одном участнике данного договора, он будет признан недействительным в той части, которая относится к взаимным правам и обязанностям потребителя и риелтора.
Два или более риелторов, исполняющие договор, заключенный между ними и потребителем их услуг, несут перед последним солидарную ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение ими принятых на себя обязательств, если в самом договоре специально не оговорено иное.
Таким образом, можно сказать, что существенными условиями договора об оказании риелторских услуг являются:
1) предмет договора (конкретное описание услуг, которое должен оказать риелтор);
2) размер вознаграждения риелтору, срок и порядок его уплаты.
Если для оказания риелторских услуг необходимо заключение договора по возмездному оказанию услуг (глава 39 ГК РФ), то включение в такой договор указанных выше условий вполне достаточно для успешной реализации целей риелторской услуги. В предыдущем параграфе мы рассматривали случаи, когда риелторской фирме наиболее целесообразно заключить именно этот договор с клиентом.
В договоре в обязательном порядке должен содержаться переход риска случайной гибели имущества. В противном случае, если квартира, переданная риелторской фирме (для заключения договора социального найма), пострадает, все убытки будет нести ее собственник, т.е. клиент риелторской фирмы.
При заключении договора можно предусмотреть в нем положение, которым риск случайной гибели имущества клиента возлагается на риелторскую фирму. Именно поэтому в договоре можно предусмотреть обязанность риелтора по страхованию имущества клиента за его счет.
В договоре может содержаться условие о сроке действия договора.
В договоре необходимо также предусмотреть и положения об ответственности сторон.
В зависимости от особенностей сделки стороны могут договориться о возмещении убытков, причиненных ненадлежащим исполнением или неисполнением договорных обязательств, или об уплате неустойки, выплате пени, штрафа.
В договоре нужно предусмотреть порядок расчетов между сторонами, порядок оплаты услуг риелтора, срок оплаты и т.д.
В случае когда риелторской фирме необходимо заключить с клиентом агентский договор, в таком договоре по оказанию риелторских услуг, помимо указанных выше условий, необходимо предусмотреть и другие условия.
Клиент, принимая исполнение от риелторской фирмы, становится обязанным выплатить риелтору вознаграждение. В связи с этим возникает проблема определения рисков сторон и определения момента исполнения агентом (риелторской фирмой) принятых на себя обязательств, момента выплаты клиентом вознаграждения риелтору.
При этом, когда по агентскому договору на риелтора возложена обязанность по реализации недвижимого имущества (например, по продаже квартиры), агент (риелторская фирма) почти гарантированно получает вознаграждение. Связано это прежде всего с возможностью удержания агентом (риелтором) вещи (деньги за квартиру), подлежащей передаче принципалу (клиенту) (ст. 359, 360 ГК РФ), возможностью проведения зачета встречного требования (ст. 410 ГК РФ). Пункт 17 информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 29 декабря 2001 г. N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований" наглядно иллюстрирует такую ситуацию.
Права принципала (клиента) в агентских отношениях такого вида защищены законодательно не столь серьезно. Например: по условиям агентского договора, которым оформляется предоставление риелторских услуг, риелтор от собственного имени обязуется сдать в аренду нежилое помещение клиента, при этом он будет размещать объявление в средствах массовой информации. В договоре определено, что агент считается исполнившим обязанность с момента заключения с клиентом - третьим лицом договора аренды (фактической сдачи в аренду имущества). С этого момента, следовательно, у агента (риелтора) возникает право требовать от принципала (клиента) исполнения обязанности по оплате оказанных услуг.
В таком случае, и это очевидно, нарушаются интересы принципала. Нарушения могут выражаться в следующем: агентом было размещено объявление в газете, сдано в аренду помещение, однако плата за арендованное нежилое помещение от арендатора не поступила. Принципал обязан выплатить агенту (риелтору) вознаграждение, которое состоит из двух частей, - за размещение объявления и за сдачу в аренду нежилого помещения, однако права требовать от арендатора надлежащего исполнения обязательств у принципала (клиента) не возникает.
Поскольку доказательством исполнения обязательств агента (риелтора) является отчет (ст. 1008 ГК РФ), то соответственно в договоре, чтобы максимально снизить риски, подобные описанным выше, целесообразно предусмотреть сроки предоставления отчета и прилагаемые к отчету доказательства совершения риелтором действий, составляющих предмет поручения. Кроме того, необходимо определить минимальные гарантии исполнения обязательств риелтора таким образом, чтобы права принципала (клиента) были максимально защищены. Например, определить момент исполнения обязательств агента по сдаче в аренду нежилого помещения поступлением на расчетный счет клиента (арендодателя) денег либо принятием агентом (риелтором) на себя ручательства за исполнение сделки (делькредере) либо установить срок сдачи в аренду имущества, в который агент (риелтор) обязан перечислить денежные средства, установить ответственность агента за несвоевременное перечисление денежных средств принципалу (клиенту) с момента реализации <54>.
--------------------------------
<54> Пешков С. Договор агентирования: правовые проблемы // ЭЖ-Юрист. 2003. Август. N 38.
Риски, которые связаны со случайной гибелью либо повреждением имущества, переданного агенту, также регламентируются положениями агентского договора, поскольку это может повлечь непредвиденные убытки со стороны клиента.
Если агент (риелтор) действует от своего имени, то он несет риск случайной гибели или повреждения имущества, переданного ему. Агент отвечает перед принципалом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества принципала.
Если же агент действует от имени принципала, то ситуация изменяется в корне. Допустим, агент, действующий от имени принципала, владея переданным последним имуществом, допустил его случайную гибель, неблагоприятные последствия в этом случае в соответствии со ст. 211 ГК РФ лежат на собственнике, т.е. на принципале (клиенте), если иное не предусмотрено договором. Поэтому для большей защиты прав клиента в агентском договоре можно предусмотреть, что в случае случайной гибели, иного повреждения имущества, уже переданного во владение риелторской фирме, последствия такого повреждения лежат на агенте (риелторской фирме).
В приложении N 1 (не приводится) мы приводим пример договора агентирования. Первый договор с физическим лицом на покупку квартиры, второй договор с юридическим лицом, занимающимся строительством новых жилых помещений.
В договор агентирования можно включить условия о предоставлении агентом отчета принципалу о проделанной работе за определенный период времени. Также необходимо предусмотреть порядок разрешения споров. В договоре можно указать, что в случае возникновения разногласий (возражений или претензий у одной из сторон договора) между сторонами будет предпринята попытка досудебного порядка урегулирования спора. Если досудебный порядок урегулирования спора обязателен (это может быть предусмотрено в договоре), то стороны обязаны сначала пройти эту стадию урегулирования спора, а лишь затем получают право на судебное разбирательство дела (иначе суд откажет в принятии искового заявления).
Среди существенных условий договора поручения можно отметить лишь одно - это предмет договора. Предметом договора поручения, как и договора агентирования, комиссии, является совершение от имени и за счет доверителя (клиента) риелтором (поверенным) гражданско-правовых сделок с недвижимым имуществом. Вместе с тем помимо предмета договора в текст договора поручения следует включить и другие условия.
В договор могут быть включены условия, касающиеся порядка расчетов между сторонами, в частности возможны перечисления сумм вознаграждения, причитающихся поверенному, на его лицевой счет в отделении Сбербанка или иного банка.
В договоре поручения необходимо предусмотреть размер вознаграждения и порядок его уплаты. Хотя на практике возможны случаи, когда вместо вознаграждения риелтору будет произведен зачет встречного требования (проведут взаиморасчеты).
В договоре поручения можно предусмотреть условие, согласно которому доверителем (клиентом) может быть предоставлено право поверенному (риелтору) отступать в интересах клиента от его указаний без предварительного запроса.
Договор поручения может содержать условие, которое возложит на риелтора обязанность по исполнению договора поручения или при прекращении договора поручения до его исполнения без промедления возвратить доверителю (клиенту) доверенность (если срок ее действия не истек).
В договоре следует также предусмотреть возможность передоверия для поверенного (клиента). В договоре можно разрешить возможность передоверия (с указанием или без указания на конкретную риелторскую фирму) или запретить передоверие.
В предыдущем параграфе мы говорили об оказании брокерских услуг риелторскими фирмами, в случае когда брокерские услуги оформляются договором поручения, в договоре вполне уместно будет описать порядок ведения торгов (если необходимо продать квартиру).
Также в договоре поручения нужно предусмотреть порядок возмещения расходов, произведенных риелтором для исполнения договора. Как и в случае с договором агентирования, в договоре поручения важно описать порядок перехода риска случайной гибели или повреждения имущества. Если это не предусмотреть в договоре, то будет действовать общее положение гражданского законодательства, согласно которому риск случайной гибели или повреждения имущества несет его собственник.
Совсем не лишним будет условие договора о сроках и порядке осуществления платежа. Если со стороны риелтора и клиента выступают юридические лица, то нужно указать вид расчетов (аккредитив, инкассо, вексель, чек), сроки перевода денежных средств, порядок подтверждения банком перевода денежных средств.
В качестве обязанностей риелтора можно также указать:
1) сообщение доверителю по его требованию всех сведений о ходе исполнения поручения;
2) немедленную передачу доверителю всего полученного в связи с исполнением поручения последнего;
3) сохранение конфиденциальности сведений, ставших известными риелтору в связи с исполнением им поручений клиента.
В договоре поручения можно предусмотреть ответственность сторон. Этот вопрос требует наиболее подробного описания в договоре, поскольку риелтор, выступающий в договоре в качестве поверенного, обладает правом удержать все полученное клиентом (доверителем) по сделке, совершенной им с третьими лицами в интересах клиента. Чтобы такого неблагоприятного последствия для клиента не произошло, в договоре можно запретить поверенному в случае нарушения (ненадлежащего исполнения) договора клиентом удерживать все полученное клиентом по сделке. В качестве ответственности сторон можно предусмотреть уплату неустойки, пени за каждый день просрочки платежа клиентом или возмещение клиентом риелтору убытков, которые возникли у последнего в связи с просрочкой платежа клиентом. Возложить ответственность в виде возмещения убытков можно и на риелтора (дополнительную ответственность), если тот недобросовестно исполнил свои обязательства по договору поручения, в результате чего у клиента возникли убытки.
Как и договор агентирования, договор поручения может быть заключен на определенный срок или без указания срока, в последнем случае он будет действовать как заключенный на неопределенный срок. Гражданское законодательство не содержит требований к сроку договора поручения.
В приложении N 2 (не приводится) мы приводим несколько вариантов договора поручения.
Договор комиссии также имеет свои требования к условиям. Как и в любом другом виде договора, это прежде всего предмет договора. В предмет договора комиссии может входить заключение в интересах клиента и за его счет, но от имени риелтора сделок гражданско-правового характера. В предыдущем параграфе мы рассматривали договорные отношения потребителей услуг риелторской фирмы посредством договора комиссии в связи с оказанием риелторскими фирмами брокерских услуг.
Пункт 2 ст. 990 ГК РФ содержит ряд вариативных условий, которые может содержать договор комиссии. Так, он может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения, с обязательством комитента не предоставлять третьим лицам право совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру, или без такового.
Обязательным условием договора комиссии является закрепление его предмета. Предмет договора комиссии - это действия, которые должен совершить комиссионер.
Следовательно, стороны договора комиссии по возможности точно должны определить круг сделок, совершаемых комиссионером по поручению комитента. Также по возможности должны быть обозначены условия совершения данных сделок.
В том случае если договор комиссии заключается на длительный срок либо комитент на момент заключения договора не может точно определить условия совершаемых комиссионером сделок, то впоследствии комитент имеет право конкретизировать названные условия в указаниях, которые будут адресованы комиссионеру.
Не следует забывать, что условие о размере и порядке выплаты вознаграждения не является существенным условием договора комиссии.
Следовательно, в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги (п. 3 ст. 424 ГК РФ).
Из всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что даже если сторонами в договоре не были оговорены размер и порядок выплаты вознаграждения комиссионера, это не снимает с комитента обязанности оплатить услуги, которые ему оказывал посредник.
Содержание договора комиссии составляют права и обязанности сторон. Общие положения о правах и обязанностях сторон договора комиссии установлены главой 51 ГК РФ "Комиссия". Тем не менее это не ограничивает возможность сторон детализировать и конкретизировать такие права и обязанности, а также предусматривать иные, не противоречащие общему смыслу договора комиссии <55>.
--------------------------------
<55> Гражданское право: Учебник. Ч. 2 / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М.: Проспект, 1997.
Основной обязанностью комиссионера (риелтора) является исполнение поручения комитента (клиента) на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями (ст. 992 ГК РФ). Поскольку конструкция договора комиссии чаще всего опосредует отношения торгового представительства, не последнюю роль в которых играет специализированный хозяйствующий субъект - комиссионер (риелтор), то предполагается, что такой субъект является "мастером своего дела" и для него не требуется подробных указаний комитента по поводу выполнения комиссионного поручения. Если же детальные указания комитента все-таки имеются либо в тексте договора, либо в иных документах, оформляющих отношения сторон, то комиссионер (риелтор) связан такими указаниями и не вправе отступать от них, за исключением случаев, специально предусмотренных ст. 995 ГК РФ.
Так, комиссионер (риелтор) вправе отступить от указаний комитента (клиента), если по обстоятельствам дела это необходимо в интересах комитента и комиссионер не мог предварительно запросить комитента либо не получил в разумный срок ответа на свой запрос. Комиссионер (риелтор) в таком случае обязан при первой возможности уведомить комитента (клиента) о допущенных отступлениях. В отношении комиссионера, действующего в качестве предпринимателя, имеется особое правило, согласно которому комиссионеру может быть предоставлено комитентом право отступать от его указаний без предварительного запроса. В этом случае комиссионер (риелтор) обязан в разумный срок уведомить комитента (клиента) о допущенных отступлениях, но договором комиссии может быть предусмотрено право комиссионера (риелтора) не уведомлять комитента (клиента) о состоявшихся отступлениях от указаний <56>.
--------------------------------
<56> Горина И.Е. Защита прав потребителей: часто задаваемые вопросы, образцы документов: Сам себе адвокат, N 4. Юрайт-Издат, 2006.
Если договор комиссии направлен на продажу имущества комитента и комиссионер продал такое имущество по цене ниже, чем согласованная с комитентом, то посредник обязан возместить комитенту разницу, если не докажет, что у него не было возможности продать имущество по согласованной цене и продажа по более низкой цене предупредила еще большие убытки. В случае когда комиссионер был обязан предварительно запросить комитента о возможности продажи имущества по меньшей цене, комиссионер должен также доказать, что он не имел возможности получить предварительно согласие комитента на отступление от его указаний <57>.
--------------------------------
<57> Царев П.В. Договор комиссии: содержание, права и обязанности сторон // Приложение N 3 к Вестнику Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. 2004. N 5. С. 4.
Возмещение разницы в цене является для комиссионера своеобразным наказанием за ненадлежащее исполнение договора комиссии.
Если же комиссионер (риелтор) купил имущество по цене выше, чем согласованная с комитентом (клиентом), то комитент, не желающий принять такую покупку, обязан заявить об этом комиссионеру в разумный срок по получении от него извещения о заключении сделки с третьим лицом. В противном случае покупка признается принятой комитентом. Если комиссионер сообщил, что принимает разницу в цене на свой счет, комитент не вправе отказаться от заключенной для него сделки (п. 3 ст. 995 ГК РФ).
Важной обязанностью комиссионера, направленной на защиту прав комитента и предотвращение возможных злоупотреблений со стороны посредника, является установленная ст. 999 ГК РФ обязанность комиссионера (риелтора) по представлению комитенту (клиенту) отчета. Положения ст. 999 ГК РФ, обязывающие комиссионера представлять отчет комитенту, носят характер императивной нормы, вследствие чего стороны не могут предусмотреть в договоре освобождение комиссионера от такой обязанности. Если в договоре комиссии вообще отсутствует условие о представлении комиссионером (риелтором) отчетов комитенту (клиенту), то это не означает, что такой обязанности у комиссионера нет. Практический опыт авторов позволяет утверждать, что далеко не все посредники утруждают себя составлением отчетов и представлением их своим комитентам или же отделываются формальной отпиской, не содержащей всей необходимой информации. Такая небрежность комиссионеров, умноженная на отсутствие бдительности у комитентов, в итоге приводит к самым плачевным результатам в первую очередь для комитента: последний лишается возможности обоснованно и своевременно отразить в регистрах бухгалтерского учета хозяйственные операции по договору комиссии, что угрожает вполне определенными претензиями со стороны налоговых органов <58>.
--------------------------------
<58> Вилесова О.П., Казакова А.В. Договор комиссии: правовое регулирование // Аудиторские ведомости. 2001. Февраль. N 2.
Гражданский кодекс РФ не устанавливает специальных правил, предусматривающих форму и содержание отчета комиссионера (риелтора). Впрочем, он и не может заранее предугадать все сведения, необходимые комитенту (клиенту), так как разнообразие жизненных ситуаций невозможно подогнать под какую-либо конкретную схему. Тем не менее это обстоятельство также не освобождает комиссионера от обязанности указывать в отчете подробные сведения, требующиеся комитенту для отражения хозяйственных операций в бухгалтерских регистрах.
В соответствии со ст. 999 ГК РФ комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым. Такое право комитента обеспечивает ему возможность требовать от комиссионера отчета в более подробной форме или с приложением подтверждающих документов. К сожалению, на практике комитенты не всегда пользуются предоставленной им возможностью повлиять на тщательное исполнение комиссионером обязанности по составлению отчета.
Комиссионер (риелтор) по общему правилу имеет право заключить договор субкомиссии с другим лицом, но договором комиссии он может быть лишен такого права. В случае же заключения договора субкомиссии комиссионер остается ответственным за действия субкомиссионера (другая риелторская фирма) перед комитентом (клиентом), т.е. он не передает свои права и обязанности перед комитентом по договору комиссии третьему лицу, а заключает новый самостоятельный договор субкомиссии, в котором комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. До прекращения действия договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии <59>.
--------------------------------
<59> Гражданское право: Учеб. Ч. 2 / Под ред. А.П. Сергеева, Ю.К. Толстого. М.: Проспект, 1997.
Обычно комиссионер (риелтор) не отвечает перед комитентом (клиентом) за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента. Исключение составляют те случаи, когда комиссионер либо не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица, либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере).
В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования. Уступка прав комитенту по сделке по этому основанию допускается независимо от соглашения комиссионера с третьим лицом, запрещающего или ограничивающего такую уступку. Однако это не освобождает комиссионера от ответственности перед третьим лицом в связи с уступкой права в нарушение соглашения о ее запрете или об ограничении (ст. 993 ГК РФ).
В свою очередь, в обязанности комитента (клиента) кроме урегулирования имущественных вопросов с комиссионером (риелтором) входит принятие исполненного последним по договору комиссии. В частности, комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии, осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках, а также освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.
Одна из основных юридических ошибок, возникающих в области, регулируемой договором комиссии, заключается в том, что стороны заключают договор комиссии, в котором указывают, что комиссионер (риелтор) обязуется по поручению комитента (клиента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от имени и за счет комитента. Данная же формулировка соответствует договору поручения, подразумевающему иные права и обязанности сторон. Поэтому неверная трактовка договора влечет ошибочное определение прав и обязанностей <60>.
--------------------------------
<60> Логунов Д.А. Правовое регулирование договора комиссии // Законодательство. 1999. Февраль. N 2.
Указанное понимание договора комиссии противоречит действующему законодательству. В соответствии со ст. 990 ГК РФ комиссионер осуществляет сделку не от чужого имени (имени комитента), он не представляет интересы комитента, скажем, на основании выданной последним доверенности. Комиссионер реализует комиссионные товары покупателю самостоятельно, не привлекая при этом комитента (клиента) и даже не указывая покупателю никакой информации о нем, иными словами, он осуществляет реализацию от своего имени. Именно поэтому по сделке, заключенной комиссионером с третьими лицами, права и обязанности приобретает сам комиссионер (риелтор).
3.3. Участие в исполнении договора с потребителем
риелторских услуг двух и более риелторов
Участие в исполнении договора с потребителем риелторских услуг двух и более риелторов возможно в нескольких организационных формах. Соответственно, правовое регулирование такого участия в каждом конкретном случае будет различным.
В договоре по оказанию риелторских услуг возможно участие на стороне исполнителя не одной, а нескольких риелторских фирм. В данном случае имеется в виду та ситуация, когда договором по оказанию риелторских услуг прямо предусмотрено право риелтора прибегать к помощи других риелторских фирм в процессе оказания услуг риелторской фирмой.
При этом договор может предусматривать условие о том, что риелторская фирма вправе при наступлении определенных ситуаций обратиться в другую риелторскую фирму за помощью в оказании риелторских услуг. Также договором может быть прямо предусмотрена обязанность риелторской фирмы сотрудничать с другими риелторскими фирмами при оказании услуг клиенту. Это возможно, например, в случае когда риелторской фирме поручена деятельность по продаже квартир в жилом доме, недавно законченном строительством.
В договоре по оказанию риелторских услуг могут быть указаны конкретные организации (риелторские фирмы), в которые риелторская фирма может (либо должна) обратиться за помощью в оказании риелторских услуг клиенту. Также в договоре могут быть и не указаны конкретные организации (риелторские фирмы), а просто предусмотрено право риелторской фирмы на оказание ими услуг клиенту.
В договоре по оказанию услуг риелторской фирмы может быть предусмотрено право исполнителя на обращение в другие риелторские организации, если, например, исполнение договора планируется в другом населенном пункте.
В связи с этим встает вопрос о том, каков характер подобной помощи?
Как мы уже сказали, в договоре на оказание риелторских услуг может быть предусмотрено право либо обязанность исполнителя обращаться в другие риелторские фирмы за оказанием помощи в исполнении поручений клиента. В случае когда риелторская фирма - исполнитель договора вправе обратиться за помощью, это, скорее всего, будет помощь информационного характера (предоставление какой-либо информации) либо выполнение в интересах клиента отдельных поручений. В подобных случаях другая риелторская фирма выступает как "вспомогательный" исполнитель. Основные договорные отношения по оказанию риелторских услуг складываются между клиентом и "основной" риелторской фирмой. У клиента в подобных случаях, как правило, нет договоренности на оказание риелторских услуг с другим исполнителем по договору. Если же договором на оказание риелторских услуг предусмотрена обязанность риелтора обратиться в определенную риелторскую фирму за оказанием определенных услуг, то в этом случае обе риелторские фирмы будут действовать на "равных правах" при выполнении риелторских услуг.
Договором об оказании риелторских услуг (возможно также договором комиссии, агентирования, поручения) в любом случае должен быть достаточно подробно урегулирован вопрос о полномочиях каждого из исполнителей услуг.
Подробное урегулирование этого вопроса в договоре позволит в будущем избежать ситуации, когда по причине ненадлежащего исполнения договора имущественную ответственность понесут обе фирмы-исполнителя. Вопрос об ответственности тоже крайне важен для подобных случаев. В договоре необходимо подробно указывать, какая фирма и за ненадлежащее исполнение каких поручений будет нести имущественную ответственность. Порядок определения размера ответственности также следует предусмотреть в договоре.
Крайне важно предусмотреть порядок выплаты вознаграждения в случае обращения риелторской фирмы к другой за помощью в оказании услуг клиенту.
Оказание риелторских услуг двумя и более риелторскими фирмами возможно, даже если договором между риелтором и клиентом не предусмотрено такого права. Подобная ситуация может возникнуть в случае, если при заключении договора на оказание риелторских услуг не рассматривалась возможность соучастия в исполнении договора, однако оно и не запрещалось. Тогда в силу ст. 313 ГК РФ другая риелторская фирма может исполнить определенную часть или полностью все обязательства первоначального риелтора. Разумеется, другая риелторская фирма должна добровольно согласиться на исполнение за должника всего по договору оказания риелторских услуг. На основе ст. 313 ГК РФ клиент будет обязан принять все исполненное "другой" риелторской фирмой по договору оказания услуг.
Согласно ч. 2 ст. 313 ГК РФ если риелторская фирма, фактически исполнившая все (либо определенную часть) за должника (первоначальную риелторскую фирму), подвергается опасности утраты своего имущественного права в отношении должника (право на часть вознаграждения первоначальной риелторской фирмы) вследствие предъявления клиентом иска о возмещении с первоначальной риелторской фирмы имущественного вреда, причиненного ненадлежащим исполнением, то риелторская фирма (фактически исполнившая договор) вправе без согласия должника удовлетворить имущественные требования клиента. При этом риелторская фирма (фактически исполнившая договор) получит право имущественного требования в отношении риелторской фирмы - должника не только на часть вознаграждения, но и на возмещение подобных расходов.
3.4. Передача риелтором прав и обязанностей по договору
В предыдущем вопросе мы говорили об участии в исполнении договора на оказание риелторских услуг двух и более риелторов. Однако в отличие от тех случаев, когда в договоре на оказание риелторских услуг заранее предусматривается, что права и обязанности по договору будут нести несколько риелторских фирм, передача прав и обязанностей по договору на оказание риелторских услуг возможна лишь в случаях, когда риелторская фирма, изначально обязавшаяся по договору, не смогла надлежащим образом исполнить его. При этом здесь речь идет не только о договоре на оказание риелторских услуг, но и о других договорах, которыми могут оформляться отношения риелтора и клиента (агентирования, комиссии, поручения).
При неисполнении либо ненадлежащем исполнении риелторской фирмой своих прав и обязанностей по договору возникает конфликтная ситуация, которая в зависимости от того, кем является клиент риелторской фирмы (физическое лицо, организация), а также от того, для каких целей клиенту стали необходимы услуги риелторской фирмы (для совершения сделок с недвижимым имуществом в целях извлечения прибыли или в для личных нужд), может закончиться в суде общей юрисдикции либо в арбитражном суде.
В неисполнении своих обязательств риелторская фирма может быть виновна либо нет. Здесь важно учитывать положения ст. 401 ГК РФ, которые устанавливают, что лицо, не исполнившее обязательство либо исполнившее его ненадлежащим образом, несет ответственность при наличии вины в форме умысла или неосторожности. Вместе с тем лицо при той степени осмотрительности и заботливости, какая от него требовалась по характеру обязательства и характеру делового оборота, считается невиновным и не будет нести гражданско-правовую ответственность за ненадлежащее исполнение договора. Это возможно в том случае, когда, например, риелтор своевременно подал документы на государственную регистрацию сделки с недвижимым имуществом, но по техническим причинам (в здании Минюста был пожар либо ложное сообщение о заложенной бомбе) сделка не была зарегистрирована.
В подобных случаях, даже когда обстоятельства, препятствовавшие надлежащему исполнению договора, отпали и риелтор может исполнить договор, но срок его исполнения уже прошел, клиент вправе расторгнуть договор и потребовать передачи всех прав и обязанностей по договору другой риелторской фирме. Разумеется, это происходит, если риелторская фирма (которая виновна в ненадлежащем исполнении договора) не достигнет договоренности с клиентом о назначении нового срока для надлежащего исполнения договора. Такого права клиента можно лишить, если изначально при заключении с ним договора риелторская фирма в договоре предусмотрит условие о том, что клиент не вправе в одностороннем порядке требовать расторжения договора даже в случае ненадлежащего исполнения риелтором своих обязательств по договору, произошедших не по вине риелтора.
Если риелтор виновен в неисполнении договора, то его вина, как правило, выражается в том, что он по неосмотрительности не сделал каких-либо действий для своевременного исполнения договора. В этом случае независимо от содержания договора клиент вправе потребовать в одностороннем порядке его расторжения и передачи прав и обязанностей по договору другой риелторской фирме. Часто речь идет о том, что первоначальная риелторская фирма уже исполнила какую-то часть обязательств и передает другой фирме все исполненное ею по договору. Это оформляется обычным актом приема-передачи, который составляется в двух или трех экземплярах, в зависимости от пожеланий клиента. Стороны, составляющие его, перечисляют в акте все документы (указывают, подлинник это либо копия, если копия, то какая, либо это ксерокопия, либо копия, заверенная нотариально, количество экземпляров). Если помимо документов передаются денежные средства, то лучше всего это сделать не актом приема-передачи, а составить отдельный документ в виде, например, расписки и нотариально удостоверить его (если сумма довольно большая), это позволит избежать в будущем многих проблем, когда клиент решит взыскать не переданные ему денежные суммы.
Передано может быть и иное имущество, например недвижимость.
Передача прав и обязанностей по договору будет оформлена договором, который заключит риелторская фирма, фактически не исполнившая свои обязательства по договору, и новая риелторская фирма, также в переговорах по заключению договора может участвовать прежний клиент риелторской фирмы.
В договоре будет подробно указано то, какие конкретно права передаются другой риелторской фирме, и то, какое вознаграждение она за это получит.
СПРАВОЧНИК РИЕЛТОРА
Позвоните нам:
(495) 943-93-57
(901) 593-93-57
